我國是一個 發展 中國 家，堅持可持續發展的國家戰略，核心是發展，要求在資源可持續利用和環境保護的前提下，實現 經濟 和 社會 的發展。我國與世界上極大多數國家一樣，在發展經濟的過程中，在堅持資源可持續利用和環境保護的工作中既有寶貴的經驗，也有沉痛的教訓。由於這些沉痛的教訓，各國越來越重視對環境的保護，尤其是近10年來，世界上許多國家在環境保護和治理的工作中，重視審計獨立監督、評價職能的參與，尤其是國家審計職能參與環境保護和治理的工作。許多國家已成功地制訂了相關的環境審計的 法律 、法規和審計規範，建立了相應的環境審計部門，培養了許多專職環境審計人員，環境審計已成爲當前許多國家共同關注並全力予以實施的一項嶄新的工作。
1995年最高審計機關國際組織召開以環境審計爲主題的第十五屆大會，大會發表的《開羅宣言》明確指出：“鑑於有關保護和改善環境的 問題 和重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機關在行使審計職責時，對環境問題進行考慮”。作爲一個最高國際審計機關組織，它所倡導和鼓勵的審計方向必然是世界各國審計機關關注的重要領域，必然對各國的審計工作起着有效的指導作用。
我國的環境審計纔剛剛起步，涉及的領域還基本侷限在對環保資金的審計評價上，而這與當今國際環境審計的發展狀況相比是遠遠落後了；我國的環境法規還不夠完善，環境審計的規範幾乎是一片空白；開展環境審計賴以存在的人們的環境意識還比較薄弱。本課題的 研究 ，旨在通過借鑑先進國家的經驗，結合我國國情和實踐經驗，對我國的環境審計在 理論 和實踐上作一些前瞻性的初步探索，藉以推動我國環境審計的立法、制定環境審計的規範、豐富我國環境審計實踐的各項工作的開展。
一、環境審計的定義、意義和目標
l．環境審計的定義。對環境審計的認識，由於認知的背景和角度不同而不同，到 目前 爲止主要有三種觀點。
（l）“環境管理責任論”對環境審計的定義。“環境管理責任論”的觀點是把環境管理責任履行情況的鑑證作爲環境審計的主要職能。這種“環境管理責任論”對環境審計的定義是：“環境審計，是一項由審計部門對政府及企事業單位的環境管理責任進行的鑑證活動”。“針對有關項目和活動的環境方面以及環境管理系統的健全性、有效性進行監督、評價和鑑徵，證實政府部門和企事業單位對環境責任的履行情況，是環境審計的本質要求”。
“環境管理責怪論”的觀點，反映外部審計監督對環境審計的一種認識，其根本觀點是認爲環境審計是對履行環境責任的評價，是傳統審計理論在環境審計中的運用。
（2）“管理工具論”對環境審計的定義。“管理工具論”的觀點認爲環境審計本質上是 企業 管理、環境管理系統的一個環節，這種看法在西方比較流行並有一定的權威性。國際商業學會代表着這種觀點，它對環境審計定義爲：“環境審計是管理的工具，它是對於與環境有關的組織、管理和設備等業績進行系統的、有說服力的、客觀的估價，並通過有助於對環境管理和控制，有助於鑑證公司環境政策規範等手段，達到保護環境的目標”。
“管理工具論”反映的是部門或單位內部審計對環境審計的認識，這種觀點認爲環境審計是部門或單位實施環境管理的一個環節，是一種工具，強調其系統內部的作用，並不特別強調它的獨立性。
（3）“監督鑑證評價論”對環境審計的定義。“監督鑑證評價論”的觀點認爲縣審計主體應通過履行各自的審計職能來實現環境審計的目標，這一觀點把環境審計定義爲：“環境審計是指審計機關、內部審計機構和註冊 會計 師，對政府和企事業單位的環境管理系統以及經濟活動對環境的 影響 進行監督、評價或鑑證，使之達到管理有效、控制得當，並符合可持續發展要求的審計活動。”
上述三種定義表述都有一定的理論依據，各自代表了某一方面的觀點。其中“環境管理責任論”和“管理工具論”各自反映了審計機關和內審機構開展環境審計的職能，都無法涵蓋其他審計主體，尤其是社會中介組織開展環境審計的內涵，因此，存在一定的侷限性。“監督鑑證評價論”的定義代表了我國傳統的審計理論觀點，符合我國憲法對建立審計監督制度的規定。我們討論的環境審計包括國家審計機關的審計監督、內部審計機構的評價監督以及社會審計的鑑證監督活動，由於審計主體地位的不同，審計目的和效能顯然也有區別，但它們構成了環境審計監督、評價、鑑證的有機整體。我國是以公有制爲主體、多種經濟成分並存的國家，在較長的時期內環境審計的客體大多仍是國家審計的對象，環保資金中很大一部分仍是國有資金，這與西方國家有很大區別，因而，國家審計機關在環境審計中仍起主導作用，這是我國的國情決定的。因此，我們對環境審計的`定義應有別於西方的定義，應能反映出我國的 政治 經濟和審計制度的特點。同時該定義又對環境審計的對象作了明確，即環境審計對象應涵蓋政府和企事業單位的環境管理系統以及經濟活動對環境的影響，這樣就將政府的環境政策制定和落實，環境事務的管理，企事業單位經濟活動對環境的影響都納人了環境審計的範圍。該定義還把“符合可持續發展要求”作爲環境審計的策略目標，這也符合了審計法所規定的審計監督要“維護國家財政經濟秩序、促進廉政建設、保障國民經濟健康發展”的總原則。因此，我們認爲“監督鑑證評價論”的觀點既適合我國環境審計的現狀，又滿足了環境審計發展的要求。本文的論述正是從“監督鑑證評價論”的定義出發。
2．環境審計的意義。
（l）環境審計是第三者的獨立監督，是對環境管理和環境監督的監督。以美國爲例，戰後美國經濟得到飛速發展，伴隨而來的是嚴重的 工業 等污染，並嚴重製約了經濟的進一步發展，影響了人們的生活。美國國會在1969年纔開始立法，實施環境保護。因此，美國提倡環境保護，要求保持社會和經濟的同步發展也是近三十年的事。他們在實施這一發展戰略的過程中同樣面臨一個永遠的話題：管理與監督。事實上審計的職能在這一過程中並非一開始就參與其中，因爲人們並沒有這一準備，畢竟這是一個全新的領域、但隨着這一過程的發展，缺乏第三者監督、鑑證、評價服務的環境管理上的弊端就暴露了出來，審計職能的參與就成爲一個 自然 的選擇，議會和政府才制訂相應的法律法規來規範這些行爲。美國聯邦審計署建立相應的部門實施審計監督，也只有十年左右的 歷史 。
環境審計的出現，再次說明任何經濟活動或與經濟密切相關的社會活動，只有當事者的管理和監督是不夠的，必須有獨立的第三者的再監督參與才能完善。就象對其他經濟活動的監督一樣，國家審計既對環境當事人進行監督，又對政府環境管理部門實施環境管理和監督的監督，這是一個法制國家實施法治的體現。在我國，環境保護是國家戰略的一部分，在相當長的一段時間內國有經濟爲主體仍是基本國情，重大的環保項目是國家計劃的一部分。因此，建立以國家審計爲主體的環境審計體系是 時代 要求，國之所需。
（2）環境審計的開展是滿足社會對社會中介服務的需要。當人們對環境的要求成爲法律和法規，成爲國家意志的時候，當人們意識到環境問題將成爲自己生產經營管理的潛在風險時，人們在生產和交易時，必然會考慮到環境風險的存在，他們需要對環境風險進行評估，或合理規避，但中小企業或機構自己沒有這方面的專門人員，而大型企業或機構可能有這方面的專家，但這些專家受僱於自己，不具有獨立性的地位，他們的評估意見尤其在交易時不具有法律效率，而國家環保機關、審計機關沒有這方面的職能。因此，社會迫切需要這方面的中介服務，環境審計中介服務就應運而生了。在西方發達國家，會計公司等中介機構自然地承擔起這一職能，他們爲此配備這方面的專門人才，制訂相應的環境審計規範，不僅滿足社會不斷增長的這方面的需求，而且促進了中介機構、中介市場的自我完善和發展。
（3）環境審計的開展是企業、機構控制或合理規避環境風險的需要。企業或機構在生產、經營、管理或交易時，都有可能使潛在的環境風險成爲現實，使自己蒙受巨大的損失。因此，他們迫切需要有人來爲自己所可能遭受的環境風險進行評估。當評估報告只供自己在生產、經營、交易決算時所用，企業或機構的內部報告就可以了。因此，在一些大企業、大機構，內部環境審計就隨着企業。機構自己的需要而發展起來。內部環境審計的產生，不僅能使企業、機構大大降低聘請外部審計師的審計成本，又能終年爲自己提供環境審計服務，擴大服務的範圍。現在，企業或機構對內部環境審計，不僅要求能及時發現環境和環境管理上的問題，還需要爲企業、機構提供控制或合理規避環境風險的意見和建議。
3．環境審計的目標。審計的目標可分爲一般目標和具體目標，具體目標因審計項目而定，因此這裏不作討論，現就環境審計的一般目標作一簡要論述。
（l）促進國家完善環境立法，提高各級環保部門的執法水平。隨着全社會對環境保護工作的日益重視，國家制定了一系列保護環境、確保國民經濟可持續發展的政策法規，如“中華人民共和國環境保護法”、“中華人民共和國大氣污染防治法”、“海洋保護法”，國務院發佈的“徵收排污費暫行辦法”等等。地方政府也紛紛制定一些排污收費和罰款管理辦法，以控制環境污染，保護生態環境。這一系列法律法規當然由各地的環保管理部門貫徹執行，實施專業性的監督管理。但由於我國是一個發展中國家，環境保護還剛剛被提上議事日程，尚處於百廢待興的階段，現有的法律法規很不完善，各項法規的配套措施也烹製訂，環保管理部門的執法水平和管理能力亟須提高。根據我國憲法的規定，我國審計機關是專施獨立開展經濟監督的部門，借鑑國際先進經驗，審計機關作爲獨立的第三者可以通過環境審計促進國家有關環保法律法規和政策的全面有效執行，同時能及時揭示和反映環保法規制訂和執行上存在的問題，有利於國家完善環保立法和提高執法水平。
（2）促進完善環境保護管理監督體系和落實環保措施。爲了使環境保護工作法制化，全國人大常委會制定頒發了一系列環境和資源保護法律，初步形成了符合我國國情的環境保護法律體系。國務院也頒佈了一系列決定和行政法規，環境管理機構和執法力量逐步加強，全國環境行政管理體制基本形成。國家審計機關作爲綜合經濟監督部門，獨立於環保部門之外，對各級政府環保部門的環境保護規劃、檢測、管理和協調等環境管理活動進行獨立的綜合的審查和評價，其目標是使之建立完善的環境保護管理體系，實施有效的環境保護管理。有效的環境保護管理必須要有具體科學的環境保護措施來保證。環境保護措施一般均有環保項目來支撐，審計機構對具體環保項目的審查、評價，其目標是促進落實環保措施，並評價環保措施的有效性和科學性。
（3）促進環保資金的合理有效使用。環境審計通過檢查環保資金的徵收、管理和使用情況，可以揭示環保資金在徵收使用管理上的問題，糾正資金使用、覈算上違反財經紀律的問題，促進環保部門管好用好環保資金，確保環保資金徵收完整，使用的真實、合法、有效。在真實性、合規性審計的基礎上，環境審計還應該對環保資金使用是否達到預期的效果進行審計。因爲一項環保資金使用上的真實、合法並不代表其使用的合理性、有效性。例如，由於一個錯誤的決策，就必然導致環保資金使用上的極大浪費。因此，開展環境審計，有關環保資金的要以財務審計爲基礎，通過效益審計，以資金爲主線，檢查環保政策的落實和環保效益的發揮，促進環保資金的合理、有效使用。
（4）提高全社會環保意識，實現國民經濟可持續發展。要實現國民經濟的持續發展，提高全民、全社會的環保意識十分重要，使全社會知道，地球只有一個，要珍惜地球上的每一種資源。目前，有些地方只顧眼前利益，不惜破壞環境以取得一時一地的暫時繁榮和發展；有些部門爲了小團體的利益，不惜侵佔、挪用有限的環保資金；部分環保項目更是管理混亂，損失浪費嚴重；還有些環保工程因質量差等原因，造成環保項目未能取得預期的環境治理效果。通過環境審計能夠有效地揭露環保資金、環保項目、資源的合理開採和利用上存在的問題，督促有關部門增強環保意識，嚴格執行環保政策。同時，通過對企業經營活動對環境影響的審計，評估環境負債，促使企業從自身長遠發展和承擔社會責任出發，樹立良好的負責任的企業形象，重視環境保護工作，從而促進全社會環境保護意識的增強，確保國民經濟的可持續發展。
二、環境審計的範圍、對象、 內容
1．環境審計的範圍。環境是人類生存和 發展 的基本條件，人類是環境的產物，也是環境的改造者，人類通過勞動和生產的方式適應和改造環境。環境具有一種對 經濟 活動的承載能力，環境的再生產過程也是人類 社會 經濟再生產過程的前提條件，如何使經濟建設和環境保護互相協調平衡，這是人類社會發展所面臨的重大課題，是包括審計部門在內的全社會成員的共同責任。審計部門，特別是國家審計機關，作爲國家宏觀調控和管理體系的重要組成部分，需要在更高的層次上擔負對環境監管的監督和再監督責任。基於環境系統是一個開放的系統，環境審計的範圍也極廣，從橫向來看，應包括 自然 、經濟、社會這三部分，即社會不斷增長的物質需求，經濟滿足社會持續發展需求的能力，及自然滿足社會需求和經濟發展的永續能力。具體包括 企業 生產環境、居民生活環境、社會經濟生活發展環境、國家資源開發環境、生態平衡環境諸方面，無明確的時空限制，並逐步向計劃生育、綠色食品、環保產業、健康衛生等領域拓展。從縱向來看，環境審計的範圍包括有關環保法規政策措施的執行情況及效果；環保機構設置的健全性，職能的可靠合理性，監管的效果；環保資金徵收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性；環保措施、手段、技術的合理性、 科學 性、經濟性以及潛在環境風險評估。
2．環境審計的對象。環境審計對象即環境審計的客體，按照職責範圍和權限大小劃分，包括制定環保政策和措施的政府及其有關部門，承擔具體管理和監督職能的各級環保部門，負責環保專項資金投入的財政部門以及其他涉及環境保護的部門，如環保監察單位、排污收費監管部門等；還包括生產性企業、商業性企業、醫療衛生部門、城市公用事業單位和各類基本建設項目單位等，它們是實施環境治理的主體。
按照具體行爲活動劃分，環境審計的對象主要包括：政府環保等行政管理部門的環境管理監督行爲；國有資源的規劃、開發、利用行爲；國家環境保護的規劃、實施、管理行爲； 工業 企業及其他企事業單位的生產經營活動；改建、擴建項目，技術改造項目，房地產開發項目，舊城區改造項目等建設項目的施工建造行爲； 交通 運輸部門、能源供應部門等公用事業單位的服務供給行爲；人類作爲羣體在社會經濟生活中的其他可能對環境造成破壞的具體行爲和活動。
