「摘 要」 非審計服務的 發展 使其在註冊 會計 師行業中佔據了越來越重要的地位，它與審計獨立性的關係歷來爲學術界及實務界所關注，認爲非審計服務會損害審計獨立性的觀點有之，認爲不會損害審計獨立性的觀點亦有之。本文在對近三十年 研究 文獻 回顧的基礎上，研究 分析 了美國、英國、IFAC等國家、團體的相關規範，對這一 問題 進行了較爲深入的討論，並試圖對我國相關規範的建設提出一些意見。
「關鍵詞」 非審計服務 獨立性 監管
非審計服務對審計獨立性的影響，歷來爲學術界和職業界所關注，當然，討論這一問題的前提是審計人員同時向客戶提供審計與非審計服務，若向非審計客戶提供非審計服務顯然不存在影響獨立性的問題。我們對國外幾種學術期刊進行了文獻檢索，找出論述非審計服務與審計獨立性關係的相關文獻，在對其中的重要文獻進行回顧的基礎上，結合其他國家或機構針對非審計服務的監管措施，就非審計服務會否影響審計獨立性進行討論，並試圖對我國的非審計服務規範和管理提出一些意見。
一、 關於非審計服務與審計獨立性關係的相關研究
會非審計服務對審計獨立性的影響，向來是審計學術界和職業界關注的熱點問題，時至今日，仍未達成共識。認爲非審計服務會影響獨立性者有之，認爲非審計服務不會影響獨立性者亦有之。
（一）認爲非審計服務會影響審計獨立性
Pany and Recker（1983）要求公司的董事在不同情況下做出涉及三種服務的決策，這三種服務是稅務申報、購併複覈（Acquisition Review）和制度設計。調查要求董事們回答同意簽約的可能性 （0—7依次代表可能性大小），及審計人員是否能夠保持獨立性（0—7依次代表可能性大小）。這些服務的發生水平設計爲佔當年審計收入10%、40%兩檔，及在過去五年裏的 歷史 趨勢爲佔前五年審計收入的0%、10%、40%三檔。研究結果表明服務類型和當期比重大小是高度顯著的因素，而過去服務的比重大小爲顯著因素。在幾種服務中，制度設計服務被同意的可能性最小。另外，對獨立性的感知隨着前期供給水平和當期供給水平的增加而下降。
Parkash and Venable（1993）以代理 理論 爲基礎，就非審計服務對審計獨立性的影響進行了檢驗。他們將非審計服務分爲重複進行（Recurring Non-audit Service）和非重複進行（Non-recurring Non-audit Service）兩種類型，並認爲重複進行的非審計服務會影響審計的獨立性。作者根據代理理論做出假設：當代理成本較高時， 企業 管理層對審計獨立性的要求會更高，因此要求審計人員同時提供非審計服務的比例會下降。在對“財富”500強1978—1980年所披露的非審計服務費用進行分析的基礎上，他們論證了相關的假設，發 現代 理成本越高的企業，向現任的審計人員所購買的非審計服務越少。這一結論說明管理層確實相信同時提供非審計服務會對審計人員的獨立性產生影響。
Firth（1997）同樣以代理理論爲基礎，對英國上市公司進行了類似的研究，同樣發現代理成本高的企業向現任審計人員購買的非審計服務比較少。與Parkash and Venable研究不同的是，他們發現即使是非重複進行的非審計服務，當持續發生此類服務時，同樣會對審計獨立性產生損害。
Barlett（1993）對銀行貸款管理人員和註冊會計師進行調查，要求他們對10種情形下審計人員的獨立性打分，其中有4種與非審計服務相關。分數從0（完全不獨立）到100（完全獨立）。只提供審計服務作爲一種參照情形。涉及到的四種非審計服務是：會計制度設計、管理人員選擇與CEO的聘用、購併調查、會計決策輔助。銀行管理人員與註冊會計師對參照情形給出的分值分別爲89和94.對於管理人員選擇與CEO的聘用都給出了低分（54和75），而輔助會計決策則得到了高分（71和84）。但此項研究只考慮了提供非審計服務的種類，而沒有考慮到提供服務量的大小。
Frankel et al.（2002）以可操縱應計項目（Discretionary Accruals）的數量爲盈餘管理的標誌，對3074家公司範圍內就非審計服務費用與盈餘管理之間的關係進行了檢驗。結果發現購買較多非審計服務的企業，其盈餘管理的程度也相對較高。這同時也表明，購買的非審計服務越多，審計獨立性所受的影響也越大。
（二）認爲非審計服務不會影響審計獨立性
Pany and Reckers（1984）對以下七種服務進行了比較研究：經理人員招聘、精算服務、收購兼併輔助（Purchase Acquisition Assistance）、市場可行性研究、會計制度設計、獨立董事聘用、客戶對員工的招聘。研究結果並未發現這幾種服務對獨立性的影響有明顯的差異。
McKinley ，Pany and Reckers（1985）採用了樣本間實驗設計（between Subject Design） ，以減少需求效應（Demand Effect） .他們檢驗了三種因素的影響：會計師事務所類型（八大或非八大）；公司規模（大或中）；過去非審計服務的供給水平（佔審計收入的比重爲0或30%）。要求參與實驗的銀行管理人員根據財務報表做出是否接受貸款申請的決策，並說明他們對財務報表和審計人員獨立性的信賴程度（0－10）。研究發現，非審計服務的提供並未影響受試者的判斷。
John Corless和Larry Park（1987）對來自不同事務所的181名審計人員進行了測試。測試要求這些審計人員對一些書面描述的內部控制制度做出評價。實驗時告知受試者有兩個版本的內部控制資料，一個版本是由受試者所在的會計師事務所設計和推行的，另一個版本則是由其它事務所設計和推行的，其他的情況則完全一樣。實驗的目的是要測試當審計人員知道所評價的對象是由自己所在的事務所設計推行時，是否會比面對另一種情況時做出更高的評價，也就是要測試審計人員實質上的“精神態度（mental attitude）”是否會受到影響。實驗結果表明，兩種情況下審計人員的評價並沒有明顯差別，即表明審計人員的精神獨立未受到影響。
Dopuch and King（1991）利用實驗市場法（Experimental Market） 就非審計服務對審計人員獨立性的影響進行了研究。他們比較了兩種不同規則下的市場結果，即允許審計人員聯合提供審計服務與非審計服務或不允許。這兩種情況分別被稱爲無限制市場（Non-restricted Market）和限制市場（Restricted Market）。研究結果表明，沒有跡象表明審計人員提供非審計服務會對他們的鑑證決策產生負面影響，同時也沒有任何跡象表明服務的購買者對審計報告的可信性產生懷疑。作者的最後結論認爲禁止聯合提供審計服務與非審計服務會對註冊會計師行業的市場結構產生負面影響。
Lowe，GEiger and Pany（1999）檢驗了提供內部審計外包服務對審計獨立性的影響。他們對177名銀行管理人員進行調查，發現會計師事務所用不同的審計人員爲客戶提供內部審計服務時，審計獨立性非常高，並且產生了總體上的正面影響。
由ISB（2000）所做的一項調查表明，CPA向諮詢領域的拓展是符合邏輯的，而大部分諮詢服務的提供並不會影響審計獨立性。
DeFond，Raghunandan and Subramanyam（2002）以審計人員出具保留意見的傾向作爲獨立性的標誌，對非審計服務是否損害審計人員獨立性的問題進行了研究。結果沒有發現可以歸因於非審計服務的損害證據，並且發現當審計費用較高時，審計人員更喜歡出具保留意見。這些發現可能表明以市場爲基礎的激勵因素，如名譽的損失、 法律 成本等超過了審計人員減少獨立性所帶來的收益。作者因此認爲，SEC近來針對非審計服務的限制措施並無必要。
Hollis Ashbaugh，Ryan Lafond，Brian ew（2003）認爲Frankel et al.（2002）的研究在指標的設計與選用上存在着一定的缺陷，未能反應業績對應計項目的影響。爲此，他們對有關指標進行了修訂，重複了Frankel et al.（2002）的檢驗，最後結果與Frankel et al.的結果正好相反，他們並沒有發現非審計費用與盈餘管理之間存在正比關係。
二、 對相關研究的簡要評述
（一）研究結果緣何不一致
非審計服務是否會導致審計獨立性的下降，衆多研究成果未達成共識。分析起來，導致這些研究結果不一致的原因大致有以下幾個因素：
1.非審計服務概念的界定不一致。非審計服務與審計獨立性一直是一個處於爭議中的問題，這使得因此形成的相關研究時間跨度就比較長，在不同時期，非審計服務所涵蓋的 內容 並不完全一樣。另外，即使在同一時期，由於不同的研究所選擇的研究對象不同，像有的研究是以“非審計服務”作爲一個總體性概念來進行調查，如Titard（1971），而有的研究則是選擇了特定的非審計服務種類來進行研究、測試，因此，這些研究主體的不完全一致導致了在結果上的不一致。
2.所選擇的理論基礎和研究角度不同。前面所列舉的各項研究，其所採用的理論基礎和選擇的研究角度不盡相同，有的以代理理論爲基礎，有的從管理層薪酬結構與非審計服務的關係入手，有的從審計質量出發研究非審計服務對獨立性的影響。不同的理論基礎和不同的研究角度也是造成各個研究結論不盡一致的原因之一。
3.環境因素的不同造成對獨立性概念理解的不同。環境因素指的是相關的制度、歷史、文化等各種環境因素。前面列舉的各個研究，來自於美國、英國、澳大利亞等不同國家，其所處的制度環境、歷史、文化背景的不同，造成了對獨立性理解的不同，也造成了研究結果的不同。另外，Agacer and Doupnik （1991）曾經對美國、菲律賓和西德等國家進行非審計服務對獨立性影響的調查，結果發現，三個國家之間存在着較大的差異，這其中特別重要的是文化差異。
4.用於調查、檢驗的假設是否正確值得研究。由於各自研究的出發點不一樣，所以每項研究所驗證的假設是否正確仍值得商榷，如果用於驗證的假設條件不正確，那麼，結論顯然就不能用於證明現實。例如，像DeFond，Raghunandan與Subramanyam對處於經營困境中的公司進行檢驗，認爲保留意見報告可作爲審計人員獨立性的標誌，以此爲基礎設定假設進行驗證，從而得出非審計服務收費不會損害獨立性的結論。但是，我們認爲，對處於經營困境中的公司而言，其經營失敗甚至破產的機率較大，在這種情況下，審計人員可能會更傾向於堅持獨立性，以避免獨立性下降被公衆發現。（1983）也認爲，當客戶的公開程度越大，經營狀況越差的時候，審計人員越會堅持獨立性。所以，筆者認爲DeFond et al. 在研究對象的選擇上存在着一定的問題，即當審計人員面對經營困境中的公司時，能夠抵抗住非審計服務對獨立性的影響，但是當面對經營正常的公司時，是否也能夠一樣地堅持獨立？
此外，還存在着其他一些因素，可能導致了就同一問題的研究存在着多種的`結果。如一些研究 方法 的因素，像McKinley ，Pany and Reckers（1985）的研究爲了避免需求效應，採用了樣本間實驗設計，他們所得出的研究結果與此前的研究成果存在着較大差別，因爲過去的研究存在着需求效應的問題。另外，對獨立性概念難於進行界定和衡量，現在還找不到一些公認的、能夠反映表明獨立性高低的衡量指標，由此不同的研究者採用了不同的方法、指標，從而產生了迥異的結果。
（二）非審計服務與形式獨立性和實質獨立性的關係
目前 普遍認可的獨立性定義將獨立性界定爲實質獨立與形式獨立的統一，這其中實質獨立是審計的根本。但由於實質上的獨立性難於進行客觀衡量，目前所見的大多數研究文獻較少涉及非審計服務對實質獨立的影響。我們認爲，審計人員提供各種服務是以獲得一定的利益爲出發點的，相比較而言，非審計服務風險較低，利潤較高。因此，當提供審計服務時堅持獨立性可能會影響到非審計服務時，審計人員的實質獨立就可能會受到影響。形式上的獨立之所以一直是各方關注的焦點，也是因爲它會讓理性的第三方認爲，審計人員的實質獨立已經受到損害。
形式獨立是指審計人員與客戶在外觀形式上不能存在着利害關係，這些利害關係對實質上的獨立可能存在着潛在威脅，更重要的是會讓報告使用者對審計人員實質上的獨立產生不信任。形式獨立的目的也是爲了保證實質上的獨立。審計人員即便知道自己在一個特定的環境下實質上是獨立的，但是他還需要讓自己看起來是獨立的。就審計職業而言，某種意義上說，形式獨立比實質獨立甚至更爲重要，因爲，形式上的獨立是讓社會公衆接受審計這一職業的前提，當社會公衆不信任審計人員的獨立性，不接受審計人員的審計報告時，審計這一職業的生存基礎也就不存在了。
從另外一個角度來看，同時向審計客戶提供非審計服務會否損害審計人員獨立性問題長期以來倍受各界關注，本身就說明公衆對於非審計服務是否會影響審計獨立性存在着疑慮。因此，當我們無法清楚地認定非審計服務是否會對審計人員實質獨立產生不利的影響時，只是爲了保證形式上的獨立，也應當就審計人員向審計客戶提供的非審計服務作一定的限制，這也是樹立審計職業形象的基本要求。
當然，審計人員提供非審計服務也存在着其有利的一面，如知識溢出（Knowledge Spillover）效應（Simunic，1984），以及使會計師事務所在經營上有利於分散經營風險等。因此，完全禁止審計人員向客戶提供非審計服務，並不是一個值得推許的做法。找出非審計服務對審計獨立性特別是形式獨立產生影響的根源，並建立相應的約束機制，纔是一個更具建設性的舉措。
（三）非審計服務對獨立性產生影響的根源
我們認爲，非審計服務對審計獨立性的影響，主要取決於以下幾個因素：
1.比重。即非審計服務佔向客戶收取的全部費用的比重。當這個比重過高的時候，會使審計人員對客戶產生經濟上的依賴，進而使社會公衆對審計獨立性產生懷疑。正如Pany and Recker（1983）研究所發現的非審計服務收入比重對獨立性產生的影響非常顯著。
3.種類。非審計服務是含義寬廣的概念，包括的服務種類繁多，但並非所有的服務類別都會對審計獨立性產生損害。Pany and Recker（1983）的研究認爲，服務類型與服務比重都對審計人員的獨立性產生非常顯著的損害。但其他的多項研究發現，不同服務種類對獨立性的威脅程度是不一樣的，例如Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1993）等的研究。那些容易產生自我複覈（Self-review）、容易形成與客戶管理層親密關係的非審計服務，例如，幫助客戶選擇、招聘管理人員，提供會計服務等，會使公衆對審計人員的形式獨立產生不信任。因此，應對不同的非審計服務種類進行具體分析，並對可能導致損害審計人員形式獨立的相應服務進行限制。
在學術研究上，非審計服務影響審計獨立性的程度大小仍存在着不同看法。而在實務方面，由於非審計服務在註冊會計師行業的快速發展，且引發了各方相關利益者的種種疑問，有關的監管機構傾向於對非審計服務採取一定的限制。我們將對目前美國、英國、IFAC等國家、機構針對非審計服務所制定的規範進行簡要的評述，並對我國的非審計服務監管的制度建設提出一些意見。
三、 對註冊會計師非審計服務的規範及其對我國的啓示
（一）美國的相關規定
繼《薩班斯—奧克斯利法案》出臺之後，SEC又在2003年1 月出臺了《加強審計師獨立性的要求》（Strengthening the commissions requirements regarding auditor independence），根據薩班斯—奧克斯利法案的相關規定對SEC現有關於審計獨立性的規定進行修訂，其中也涉及到非審計服務條款的修訂，有關限制的服務類型全面接受了《薩班斯—奧克斯利法案》的意見，同時，取消了“針對前五種限制服務的例外情況”，代之以一句“除非能合理確定這些服務的結果在對客戶的財務報表進行審計時不會成爲審計程序的對象”。這一修訂與原來的例外情況的描述相比，更具靈活性。
（二）歐洲委員會及英國的相關規定
與美國明確列舉出禁止提供的非審計服務種類不同，歐洲委員會及英國則是採用了以原則爲基礎的規範方式。
2002年6月，歐洲委員會發布了一份建議書《法定審計師的獨立性：基本原則框架》（Statutory Auditor‘s Independence in EU：a Set of Fundamental Principles），要求歐洲委員會各成員國制定相關的規範時應遵守這一文件的框架。在這份文件提出的原則性框架中，說明了 影響 審計獨立性的五個因素，即自身利益（Self-interest）、自我複覈（Self-review）、辯護（Advocacy）、熟悉或信任（Familiarity or Trust）及脅迫（Intimidation）。並要求審計客戶及 會計 師事務所應分別針對不同的影響因素採取相應的措施防止獨立性受到損害。在執行具體的業務活動或行爲時，應當進行具體 分析 ，看是否存在這些影響因素，並已經採取了適當的措施。
英格蘭與威爾士特許會計師協會（Institute of Chartered Accountant in England Wales 簡稱ICAEW）也是採取以原則爲基礎的規範方式。在其職業道德準則中，說明了影響獨立性的幾個因素，並要求採取相應的保護措施。爲了適應歐洲委員會關於獨立性原則框架的要求，ICAEW對原來的職業行爲準則進行了修訂，增補了一份《審計師獨立性附加指南》（Additional Guidance of Independence for Auditor），在指南中明確了歐洲委員會所提出的兩點原則，即不履行管理或決策職能，採取適當措施將影響降低到可接受程度。在附加指南中，也對歐洲委員會所列舉的六種業務進行了分析，與歐洲委員會的建議書稍有不同的是，它明確要求不能向上市公司及涉及公共利益的主體提供招聘高級管理人員的服務。
（三）IFAC的相關建議
（四）非審計服務相關規範的簡要評述
總結 前文，可以發現， 目前 對非審計服務的規範主要有兩種方式，一種是以SEC的監管條例爲代表，針對具體業務提出監管要求。正如美國公認會計原則（GAAP）的制定方式一樣，是採用規則爲基礎（Rule-based）的規範制定方式。而另一種則是以IFAC、ICAEW等機構所制定的相關規範爲代表，這些規範提出一個分析性的框架，要求審計人員或會計師事務所應對具體情形進行分析，採取適當的措施，避免在提供非審計服務時使獨立性受到損害，即以原則爲基礎（Principle-based）的規範制定方式。
這兩種規範的制定方式各有利弊，以規則爲基礎的制定方式，具有較強的可操作性，但是其缺點也顯而易見，如難於覆蓋所有可能出現的情形，容易產生例外情況；對於使用者而言，可能針對規則進行有意的迴避等。以美國爲例，近年來發生的一系列重大財務舞弊案使美國的公認會計原則受到大量的批評，批評者認爲，以規則爲基礎制定的會計準則，使舞弊者通過“合法的途徑”進行舞弊，安然事件中的特殊目的主體（Special Purpose Entity，簡稱SPE）即是針對公認會計原則的相關規定構造交易，使這些所謂的特殊目的主體避過了監管 .也正是因此，在《薩班斯－奧克斯利法案》中，要求SEC“對以原則基礎的準則進行研究並提出報告。”
而以原則爲基礎的制定方式，其優點正好在於可以大量減少規範的例外事項，並能減少規範間的衝突，但是也同樣存在着一些缺點，如要求規範的執行者和使用者具有較高的專業判斷能力，另外，由於只是列舉一些有代表性的情形進行解釋，致使這些規範留下了一定的操作空間。事實上，2002年10月國際證券委員會 （International Organization of Securities Commissions，簡稱IOSCO）下屬的技術委員會發布了名爲《審計師獨立性原則及公司治理在對審計師獨立性監管過程中的作用》（Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Audit‘s Independence）的報告，雖然認同了IFAC所提出的獨立性分析框架，但也明確指出：“如果沒有更明確的規定來阻止某些不適當行爲和關係，而僅依靠規範獨立性的原則框架來保護投資者是遠遠不夠的。”
而前文論述的美國SEC、歐洲委員會、英國及IFAC等相關機構對非審計服務的規範，也因爲其各自制定方式的缺陷，而存在着先天性的侷限。即以規則爲基礎制定的規範，如SEC的條例及《薩班斯—奧克斯利法案》中明確對九類非審計業務進行限制，但是這會導致對其他非審計服務以及以後出現的新的非審計服務在規範上的不力。而IFAC等機構的相關規範，則因爲以原則爲基礎制定方式的缺陷，存在着對相關非審計服務進行規範時不夠明確和具體的問題。這是這些相關準則或條例由於其制定方式而導致的侷限性。
針對這些缺陷，我們認爲，SEC按照《薩班斯—奧克斯利法案》的要求，在《關於美國財務報告制度運用原則基礎會計制度的研究》中所提出的“目標導向”（Objectives-oriented）準則制定方式，可以作爲解決這些缺陷的一個途徑。根據SEC在報告中的解釋，所謂目標導向準則制定方式，是以一個穩定、實用的概念框架爲基礎，以目標爲導向，提供一個充分詳細的結構並使準則的例外事項最小化，避免使用者可能在技術上遵守準則但是卻在實質上避開準則的監管。這一準則制定方式，實際上是對規則基礎與原則基礎兩種方式的融合。
至於美國SEC及《薩班斯—奧克斯利法案》就非審計服務做出的限制規定，我們認爲過於簡單、武斷。首先，可以考慮要求會計師事務所在同時提供審計與非審計服務時，應由不同部門的人員分別執行；其次，這些規定中所列舉的業務種類，當其比重較小的時候，是否也會對獨立性產生影響，是一個值得商榷的問題，因此，簡單的一刀切，禁止審計人員或事務所提供這些業務並非一個好的做法。可以考慮當這些業務達到或超過一定的比例時再加限制。
（五）對我國非審計服務監管的啓示
在《中國註冊會計師職業道德基本準則》中，第五條要求“註冊會計師執行審計或其他鑑證業務，應當保持形式上和實質上的獨立。”另外，在第六條和第七條中分別針對會計師事務所和註冊會計師個人，要求當與審計客戶之間存在着可能損害獨立性的利害關係時，不得接受業務。
在《指導意見》中，第二章是針對獨立性所作的規範。這一章的 內容 是參照IFAC等機構對獨立性的規範，明確可能損害獨立性的因素，並分別進行分析。與上述機構的規範不同的是，我國的《指導意見》中提出的可能損害獨立性因素只有四種： 經濟 利益、自我評價、關聯關係和外界壓力。這四個因素與IFAC、ICAEW等提出的自身利益、自我複覈、熟悉或信任及脅迫等意思相近，少了辯護這一因素。
在對自我評價這一因素進行分析，列舉可能的情形時，提及了其他鑑證業務，即認爲“爲鑑證客戶提供直接影響鑑證業務對象的其他服務”、“爲鑑證客戶編制屬於鑑證業務對象的數據或其他記錄”可能會使註冊會計師產生自我評價的現象，從而損害了其獨立性。在對其他三個因素的分析中，都未提及其他鑑證業務。事實上，非審計服務對獨立性的損害並不僅僅產生於自我評價這一因素，它還可能從經濟利益（例如當非審計服務的業務收入較高）、關聯關係（例如提供人力資源方面的服務時）等其他方面對獨立性產生損害。因此，《指導意見》中並未充分考慮非審計服務對獨立性的影響。
因此，相關的審計監管機構應當未雨綢繆，借鑑其他國家、機構的經驗和教訓，結合我國非審計服務發展的現狀與趨勢，考慮對非審計服務的相關監管問題，在《職業道德基本準則》、《指導意見》中完善對非審計服務的監管，甚至考慮針對非審計服務出臺專門的規範制度。在制定相關的準則或條例時，可以考慮從非審計服務的規模、人員的分離及業務種類等方面對會計師事務所向審計客戶提供非審計服務進行限制。
參考 文獻
黃世忠。2003.會計數字遊戲：美國十大財務舞弊案例剖析。北京：中國財政經濟出版社。
林啓雲。2002.註冊會計師非審計服務研究。大連：東北財經大學出版社。
林啓雲。2002.審計與非審計服務：不可調和的利益衝突。中國註冊會計師，2.
中國註冊會計師協會。2002.加入世貿組織與我國註冊會計師建設和發展戰略研究報告。
