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第二十章 財務報告
[基本要求]
(一)掌握合併財務報表的概念、構成和合並財務報表合併範圍的確定原則
(二)掌握合併資產負債表的內容、格式和編制方法
(三)掌握合併利潤表的內容、格式和編制方法
(四)掌握合併現金流量表的內容、格式和編制方法
(五)掌握合併所有者權益變動表的內容、格式和編制方法
(六)掌握追加投資、處置對子公司投資、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋、交叉持股等特殊交易在合併財務報表中的會計處理
(七)熟悉編制合併財務報表的編制原則、前期準備事項和程序
(八)瞭解財務報表的構成、分類和列報的基本要求
(九)瞭解財務報表附註的主要披露內容
[考試內容]
第一節 財務報告的構成
一、財務報表的概述
財務報表是會計要素確認、計量的結果和經綜合性描述，會計準則中對會計要素確認、計量過程中所採用的各項會計政策被企業實際應用後將有助於企業可持續發展，反映企業管理層受託責任的履行情況。
(一)財務報表的構成
財務報表由報表本身及其附註兩部分構成。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(或股東權益，下同)變動表以及附註。
(二)財務報表的分類
按財務報表編報期間的不同，可以分爲中期財務報表和年度財務報表。按財務報表編報主體的不同，可以分爲個別財務報表和合並財務報表。
二、合併財務報表的要求
(一)依據各項會計準則確認和計量的結果編制財務報表
企業應當根據實際發生的交易和事項，遵循基本準則、各項會計準則及解釋的規定進行確認和計量，並在此基礎上編制財務報表。企業不應以在附註中披露代替對交易和事項的確認和計量。
(二)列報基礎
持續經營是會計的基本前提，是會計確認、計量及編制財務報表的基礎。企業管理層在對企業持續經營能力進行評估時，應當利用其所有可獲得的信息。評價結果青蛙對持續經營能力產生重大懷疑的，企業應當在附註中披露導致對持續經營能力產生重大懷疑的影響因素。
(三)權責發生制
除現金流量表按照收付實現制編制外，企業應當按照權責發生制編制其他財務報表。
(四)列報的一致性
財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。
(五)重要性和項目列報
重要性是判斷項目是否單列報的重要標準。企業在進行重要性判斷時，應當根據所處環境，從項目的性質和金額大小兩方面予以判斷。總體而言，如果其項目單個看不具有重要性，則可將其與其他項目合併列報;如具有重要性，則應當單獨列報。對於同一項目而言，其重要性的判斷標準一經確定，不得隨意變更。
(六)財務報表項目金額間的相互抵銷
財務報表項目應當以總額列報，資產和負債、收入和費用、直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以淨額列報，但企業會計準則另有規定的除外。
一組類似交易形成的利得和損失以淨額列示、資產扣除備抵項目、非日常活動產生的損益應當以同一交易或一組類似交易形成的收入扣減費用後的淨額列示這幾種情況不屬於抵銷。
(七)比較信息的列報
企業在列報當期財務報表時，至少應當提供所有列報項目上一可比會計期間的相關比較數據，以及與理解當期財務報表相關的說明。
(八)財務報表表首的列報要求
財務報表一般分爲表首、正表兩部分，其中，在表首部分企業應當概括說明編報企業的名稱、資產負債表日或報表涵蓋的會計期間、貨幣名稱和單位等基本信息。
(九)報告期間
企業至少應當編制年度財務報表。根據《中華人民共和國會計法》的規定，會計年度自公曆1月1日起至12月31日止。因此，在編制年度財務報表時，可能存在年度財務報表涵蓋的期間短於一年的情況，在這種情況下，企業應當披露年度財務報表的實際涵蓋期間及其短於一年的原因，並應當說明由此引起財務報表項目與比較數據不具可比性這一事實。
第二節 合併財務報表概述
一、合併財務報表概念
合併財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。 合併財務報表至少應當包括下列組成部分：(1)合併資產負債表;(2)合併利潤表;(3)合併現金流量表;(4)合併所所有者權益(或股東權益，下同)變動表;(5)附註。
與個別財務報表相比，合併財務報表又具有下列特點：一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體;二是編制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構成的企業集團;三是合併財務報表是站在合併財務報表主體的立場上，以納入合併範圍的企業個別財務報表爲基礎，根據其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易，考慮了特殊交易事項對合並財務報表的影響後編制的，旨在反映合併財務報表主體作爲一個整體的財務狀況、經營成果和現金流量。
二、合併財務報表合併範圍的確定
合併財務報表的合併範圍應當以控制爲基礎予以確定。
(一)控制的定義和判斷
控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。
因此，投資方要實現控制，必須具備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報;二是擁有對被投資方的權力，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方只能同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。
實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。
從控制的定義中可以發現，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：
1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報
可變回報，是不固定且可能隨着被投資方業績而變化的回報，可以僅是正固報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。
2.對被投資方擁有權力，並能夠運用此權力影響回報金額
投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：(1)權力只表明投資方主導被投資方相關活動的現時能力，並不要求投資方實際行使其權力。(2)權力是一種實質性權利，而不是保護性權利。(3)權力是爲自己行使的，而不是代其他方行使。(4)權力通常表現爲表決權，但有時也可能表現爲其他合同安排。
值得注意的是，在分析能否實施控制時，投資方不僅需要考慮直接表決權，還需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權力。
(二)母公司與子公司
企業集團是由母公司和其全部子公司構成的。母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等，下同)的主體。
子公司是指被母公司控制的主體。不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的'業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，只要能夠被母公司施加控制的，都應納入合併範圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合併財務報表範圍。
(三)納入合併範圍的特殊情況一一對被投資方可分割部分的控制
投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數情況下，如果有確鑿證據表明同時滿足一定條件並且符合相關法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一部分視爲被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分(可分割部分)：
(四)合併範圍的豁免一一投資性主體
母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體)納入合併範圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些爲投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合併範圍，其他子公司不應予以合併，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。
一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合併財務報表範圍。
(五)控制的持續評估
控制的評估是持續的，當環境或情況發生變化時，投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的兩項基本要素中的一個或多個發生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。
三、合併財務報表的編制原則
合併財務報表的編制除在遵循財務報表編制的一般原則和要求，如真實可靠、內容完整之外，還應當遵循以個別財務報表爲基礎編制、一體性、重要性原則。
四、合併財務報表編制的前期準備事項
爲了編制合併財務報表準確、全面地反映企業集團的真實情況，必須做好一系列的前提準備事項，主要包括統一母公司的會計政策、統一母子公司的資產負債表日及會計期間、對子公司以外幣表示的財務報表進行折算、收集編制合併財務報表的相關資料等。
五、合併財務報表的編制程序
合併財務報表編制程序大致如下：(1)設置合併工作底稿;(2)將母公司、納入合併範圍的子公司個別資產負債表、利潤表及所有者權益變動表各項目的數據過入合併工作底稿，並在合併工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總;(3)編制調整分錄與抵銷分錄;(4)計算合併財務報表各項目的合併數額;(5)填列合併財務報表。
編制抵銷分錄時，母公司向子公司出售資產(順流交易)所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬於母公司所有者的淨利潤”;子公司向母公司出售資產(逆流交易)所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司該子公司的分配比例在“歸屬於母公司所有者的淨利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷;子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬於母公司所有者的淨利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。
