［摘要］：推行人力資源會計的基本思路是：明確資本性支出和收益性支出，人力資產按實際成本計價，遵循適應性原則，採取漸進性策略，在此基礎上，設計可行性的人力資源會計覈算模式。
［關鍵詞］：人力資源會計 人力資產 覈算
Abstract：The? basic? idea? of? push? human? resource? accounting? is? to? define?? capital? expenditure?? and? profitability? expenditure，? valuate? human? assets? on? the? basis? of? actual? cost，? and? design? the? feasible?? accounting? model? following? the? principle? of? adaptability? and? taking? the? strategy? of?? evolution.
Key? words：human? resource? accounting、human? assets、 account
人力資源會計在國內外研究已有幾十年，至今卻難以推行，究其原因在於：一是人力資源會計自身的理論並不完善，可操作性差；迄今爲止對人力資源會計的研究，主要集中在對人力資源的計量模式上，有按個體人力資源價值和按羣體人力資源價值計量兩種主流模式，前者如工資報酬折現模式、未來工資報酬折現模式、隨機報酬價值模式等，後者如非商譽購入法、經濟價值法等；但沒有一個理論得到世之公認。二是推行人力資源會計的社會經濟環境尚不完全成熟，信息使用者並非真正需要人力資源會計信息。
知識經濟的到來加深了人們對人力資源的認識，擁有高智商、高素質的人力資源是企業生存、發展的源泉之一，重視對人力資源的投入、建設、管理和使用已得到業界的廣泛認同；因此，理論界和實業界都對人力資源會計寄予厚望，人力資源會計幾乎呼之欲出，設計可行的人力資源會計覈算模式已成當務之急。
一、設計人力資源會計的基本思路
1、明確資本性支出和收益性支出
凡支出的效益僅與本會計年度相關的，應當作爲收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作爲資本性支出；具體到人力資源會計上，就是要正確區分人力資源的取得成本和人力資源的使用成本。
人力資源的取得成本是指企業在獲取某項人力資源時所付出的代價，企業在擁有該項人力資源後，將會在今後若干會計年度內，爲企業帶來經濟利益，符合資本性支出的條件，在會計覈算上可以確認爲一項資產，即人力資產。人力資產可以由投資人投入形成，也可以由企業購入（引進）而形成；前者就是通常所說的人力資源股，後者則包括企業在引進人才時給與被引進者的種種一次性優惠待遇，如一次性支付安家費或贈送住房等。
人力資源的使用成本是指人力資源在使用過程中必不可少的費用開支，這些開支在各個會計期間都是等額的，並且固化成人力資源的工資費用，很明顯這屬於收益性支出，是不需要在人力資產中核算的。混淆人力資源的取得成本和使用成本的界限，把二者都認爲是人力資源的成本應予以計量，就會造成人力資源計價的不可確定性，這是當前人力資源會計研究陷入誤區裹足不前的主要原因。
2、實際成本計價
實際成本計價是指企業在取得某項資產時以實際付出的成本作爲該項資產的入帳價值。人力資產的計價也應該遵守這一原則。人力資源的計價是人力資源會計研究的重心，目前有兩種觀點比較流行：一是用人力資源過去創造的價值來衡量，另一是用人力資源將來可爲企業實現的價值來衡量。這兩種觀點均有失偏頗。
人力資源過去創造的價值可分爲兩部分，一部分在企業的當期收益中得以實現，如工資費用以成本費用和期間費用的形式體現在當期損益中，這一部分是不需要再重複覈算的；另一部分形成企業的智力資產，如發明專利、非專利技術等，能夠準確計量的，已經在無形資產中核算了，無法準確計量的，則不構成企業的會計事項，會計覈算不需要反映。
人力資源將來可實現的價值，理論界產生了衆多的計量方法，然而將資產未來可實現的價值作爲該項資產的入帳價值顯然有違資產的計量理論。FASB將資產定義爲：過去的交易或事項形成的.並由企業擁有或控制的可以預期的經濟利益。我國《企業會計制度》將資產定義爲：過去的交易或事項形成並由擁有或控制的資源，該資源預計能給企業帶來經濟利益。進一步分析資產的屬性可知，資產的可計量性是因爲有“過去的交易或事項”爲基礎，即在過去的交易或事項中形成了可計量的價值，而並非以帶來經濟利益多少作爲其計價的基礎。可見，以人力資源未來可實現的價值作爲人力資產的入帳價值在理論上是行不通的。
其實，我們完全可以把人力資源價值分爲人力資源內在價值和人力資源入帳價值兩種不同的表現形式。人力資源的內在價值是指人力資源在形成過程中所凝聚的社會必要勞動成本或人力資源預計可實現的價值，該價值可大可小，可以有不同的計算方法，但卻不是人力資源的入帳價值，因爲人力資源的所有權歸人力資源自身所有，企業無論與人力資源所有者簽訂何種協議，得到的只能是對人力資源的佔有使用權。人力資源的入帳價值是企業取得某項人力資產實際支付的價值，人力資源應按實際支付的價值入帳，實際支付的價值不一定就一定要等於內在價值，這是因爲人力資源是一項特殊的資源，人力資源的交換價值無法真正體現人力資源的內在價值，人力資源的交換價值極低，甚至沒有，企業發生較大支出的主要是今後人力資源在使用時的成本支出。當然，按實際支付的價格入帳有許多不完善之處，但可以繞開目前尚在探討之中的各種不成熟的計價理論，且符合會計覈算的原則。
3、適應性原則
人力資源會計模式的設計必須與我國現階段的社會經濟環境相適應，我國目前的現狀是：
（1）人口多，素質低，外部整合環境差。絕大多數企業屬於勞動密集型、資金密集型企業，產出主要依賴機器的效率而並非人的能力。高科技企業在我國所佔的比重不大，現有的高科技企業研究和開發能力大多不強，還處在引進、消化、吸收國外高科技成果階段。人力資源對企業財富的創造、經濟發展的貢獻作用還不太明顯。
（2）人才市場、勞務市場雖有了一定的發展，但還很不完善，尤其是企業家市場幾乎不存在。人才流通渠道不暢通，使企業無法自由獲得所需人才。人才價格的扭曲也使人力資源價值評估體系欠科學、完整。
（3）人力資源管理還剛剛起步，企業人力資源管理水平低，還停留在傳統的人事管理階段。主要表現是有管理思想無管理制度、有口號而無實際行動，對人力資源投入不足。國內知名軟件企業如用友等在其推出的ERP財務管理軟件中，均包含有人力資源管理的相關內容，但人力資源的管理還停留在工資的管理上，內容很不完善，且ERP在我國尚處在推廣階段，應用面不廣泛。
基於以上認識，可以得出這樣的結論：現階段我國尚不具備大規模推行人力資源會計的條件，人力資源會計模式的設計，只能與我國的人力資源管理現狀相適應，與會計信息使用者對人力資源信息需求的現狀相適應。
4、漸進式策略
人力資源會計脫胎於現行的會計覈算體系，但並不完全獨立現行體系。在現行覈算體系之外，創設一套全新的核算體系，一是加重了企業財務人員的工作負擔，二是人力資源會計理論自身並不完善，不可能一蹴而就。與現階段社會經濟環境相適應，以漸進式方式推進人力資源會計的實施較爲適宜。即以現行的會計覈算體系爲基礎，逐步增加對人力資源反映、計量、覈算和報告，進而逐步完善人力資源會計應覈算的內容。
在覈算方法上，可首先在現行會計覈算體系中增加對人力資產的核算，設“人力資產”一級會計科目，人力資產按照當時取得的實際成本計價。人力資產跟無形資產類似，可以進行攤銷，該資產的帳面價值就是它的攤餘價值。另外，根據重要性原則，對於在人力資源的使用過程中發生較大的成本支出，如比正常的員工高出十倍甚至幾十倍的工資支出等，可在報表的附註中予以披露。不具體設置對人力資源使用成本覈算的會計科目。今後再視人力資源會計理論研究和實際推廣情況作相應的增補。
在實際推行上，應先試點，再推廣。在試點中解決理論難題，在試點中總結經驗教訓，試點企業可選擇高科技企業，因爲高科技企業對人才需求高；加入WTO後我國正在成爲“世界工廠”，製造業將會有長足的發展，也可以選擇某些人才需求較高的製造類企業。推行時應注意防止企業資產隱性流失，我國的股份制企業的董事會、監事會現在還不能象國外發達市場經濟國家的企業一樣真正行使其職能，“一股獨大”的現象相當普遍；國資委是專門對國有資產進行管理的機構，但其職責權限尚未徹底理清；在這種情況下，推行不當就會造成企業資產的流失。
二、人力資源會計覈算內容及方法
基於上面的思路，現階段人力資源會計覈算的內容放在人力資產的計量、報告上，在現有的會計科目體系中增設“人力資產”一級科目，該科目用於覈算企業在某一時點上擁有的人力資源實際成本。
（1）投資者投入的人力資產，與無形資產一樣，國家應合理確定人力資產在註冊資本中所佔的比例，投入時借記“人力資產”科目，貸記“實收資本”科目；
（2）引進人力資產，已引進時發生的一次性全部開支作爲入帳成本入帳，借記“人力資產”科目，貸記“銀行存款”及相關科目；
（3）企業對人力資產的投入，如員工進修、培訓、學習等，發生金額較大的，可在人力資產中核算，借記“人力資產”科目，貸記相關科目；
（4）人力資產攤銷，攤銷時，應區分不同人力資源來源類型和金額的大小確定相應的攤銷期限；人力資源入股的，攤銷期可長一些；企業引進的，攤銷期可適當短一些，考慮到人力資源的競爭性，應享有不短於五年的攤銷期。攤銷時，借記“管理費用”，貸記“人力資產”；
（5）對外披露：人力資產淨值在資產負債表中披露，配合企業人力資源管理和會計信息使用者的需要，特殊人力資源個體或羣體的使用成本在報表附註中披露。
三、結語
人力資源會計理論的發展，不可能脫離現實的社會經濟環境，實施人力資源會計更要與時代相適應。縱觀會計發展的歷史，可以看出，會計的發展得益於當時社會經濟對會計的需求，會計服務於管理，管理髮展了，會計纔跟進，會計理論只有適應於時代，沒有超前於時代。會計這種超強的適應性是會計理論不斷髮展、完善的源動力。經濟越發展，會計越重要，根源就在於此。人力資源會計作爲會計的一個分支，必須遵循會計發展的這個規律，人力資源會計的設計只能於時代的需求相吻合，纔會有強大的生命力。
