進入21世紀以來，企業之間的競爭不再僅僅侷限在國內，由於信息技術的迅猛發展，我國國內的企業也面臨着國際巨頭的競爭威脅，同時企業之間競爭的也不再僅僅侷限在物質資產層面，更多的則是人才尤其是高端人才之間的競爭。人力資源已經成爲企業能否在競爭中獲得優勢地位的核心要素，因此企業越來越重視人力資源的管理。由此也產生了人力資源成本會計，本文正是在這樣的背景之下，在界定人力資源成本會計概念的基礎上，剖析當前在實務操作中存在的問題，並從賬戶設置以及賬務處理兩個方面做出了有益的思考。
一、人力資源成本會計概念界定
人力資源成本會計作爲企業人力資源會計的重要組成部分，主要將企業對人力資源的各種投資作爲研究對象，按照企業對人才管理的全流程，即聘用、開發、使用及退出等過程覈算人力資產價值。因此可以將人力資源成本會計定義爲：對有資格成爲會計主體的企業的人力資源聘用、開發、使用及退出等活動中產生的各項支出的確認、計量以及報告 。
從這個定義來看，企業人力資源成本會計至少包含以下三個方面的含義：一是人力資源成本會計中所指的人力資源必須是能夠被作爲會計主體的企業所擁有或者掌控的;二是人力資源成本會計僅能夠對其所反映和監督的內容進行覈算，具體到企業會計主體來說，主要是指人力資源成本所包含的內容，即企業爲了獲取、支配人力資源所發生的聘用、開發、使用、醫療、工資、福利等的費用及支出;三是人力資源成本會計的職能是對人力資源成本的確認、計量、覈算以及出具報告。
二、我國人力資源成本會計覈算過程的難點
當前學術界對於人力資源成本會計覈算尚未達成統一的認識，這些分歧的存在追根溯源可以歸結爲人力資源成本會計覈算過程的賬戶設置上，目前我國企業在人力資源成本會計覈算的實務操作中絕大多數都是通過設置“人力資產”賬戶，但是有的學者認爲這樣的賬戶設置存在一定的缺陷，更進一步的，在覈算過程中的成本攤銷以及損益變動的賬戶設置也應作出相應的變動 。
學術界之所以對“人力資產”賬戶的設置存在爭論，主要是基於人力資產自身的屬性。一般而言，人力資產的本質上仍然是一種人力資源，且這種人力資源是可以通過產權交易所擁有或者控制，同時也是能夠進行精確計量的，此外還能爲企業帶來經濟價值。但是與對應的，企業人力資源的獲得成本以及後續的開發成本就是人力資產形成過程中產生的費用和支出，這些費用和支出的產生僅僅是企業爲了獲取人力資源的使用權，以及爲提升員工素質所進行的投入，從這個意義上講其並不能體現出人力資源的真正貨幣價值 。企業爲了取得人力資源使用權以及提升其質量，對於企業而言是一種長期的投資，能夠在長時期內爲企業帶來價值，由此很多學者認爲在賬務處理過程中應先將其按照權責發生制的原則物化爲某項資產，然後將這項資產的價值按照配比原則在相對較長的時期內進行攤銷處理，每期都按照損益來確認和計量。
三、對企業人力資源成本會計覈算的思考
(一)人力資源成本會計覈算的賬戶設置
儘管如前文所述，學術界對於基於“人力資產”賬戶的人力資源成本會計覈算存在爭議，但從實務操作角度來看，目前尚無更好的方法完全取代“人力資產”賬戶這種覈算方式，本文力求通過完善賬戶設置體系來不斷優化人力資源成本會計的核算。
一是在人力資源成本會計覈算過程中設置“人力資產”賬戶，主要用於體現企業人力資產的變動情況，具體來講就是企業在取得、開發以及使用人力資源時帶來的人力資產原值的增減。在實務操作中，該賬戶的記錄使用多欄式賬簿，並且按照人力資源管理的流程環節設置相應的專欄，專欄的設置並無定規，企業可以依據自身的實際情況進行設置。該賬戶的借方主要反映人力資產的增加，主要是企業通過招聘等形式取得人力資源的控制權以及後續的培訓開發活動等帶來的人力資產原值的增加，同時也表示企業在人力資源管理過程投入的成本。貸方主要反映人力資產原值的減少，如發生員工離職時就要在貸方記錄，同時衝減人力資產原值。期末餘額反映在借方，表示現有的人力資產總額 。
二是設置“人力資源取得成本”賬戶，該賬戶主要用於反映企業在取得人力資源過程中的支出變動，借方反映增加人力資源投資額，貸方則是反映將“人力資源取得成本”結轉到“人力資產”賬戶，期末餘額在借方，反映在會計覈算期內發生的人力資源取得成本尚未進行結轉的餘額。該賬戶下也可進一步細分爲招聘成本、人員選擇成本、新員工安置成本等明細賬戶，具體設置過程可根據企業按照自身實際情況實行。
三是設置“人力資源開發成本賬戶”，該賬戶主要反映企業在後續培訓等人力資源開發過程中產生費用和支出的變動情況，借方表示企業增加對人力資源開發的投入，貸方反映人力資源開發成本中結轉到“人力資產”賬戶中的部分，期末餘額反映在借方，表示還未轉入“人力資產”的人力資源開發成本餘額，在該賬戶下，企業可以根據自身實際情況設置諸如崗前培訓、在崗培訓成本、委託培養成本等明細科目。
四是設置“人力資產攤銷賬戶”，該賬戶的設置主要是爲了將人力資產看作是能夠持續爲企業帶來經濟價值的一種資產，是按照權責發生制所設立的，用於覈算企業人力資產的累計攤銷額，在該賬戶進行攤銷的包括了企業人力資源的`取得成本、開發成本以及在當期已經計入營業成本的那部分人力資產變動額，在企業日常運轉中該賬戶的借方無發生額，貸方發生額主要是用於體現當期應當計入營業成本的那部分人力資產。只有在員工離職時該賬戶纔會產生髮生額，用以衝減已經攤銷的人力資產費用。該賬戶的下設明細科目應當與“人力資產”賬戶一致，以便相互結轉或是攤銷能夠順利進行。
五是設置“人力資產損益”賬戶，主要反映因企業人力資產出現變動或是消失時產生的各種損益，借方發生額反映有人力資產從企業退出或是消失時，已經結轉的人力資產成本尚未攤銷完全的發生額，貸方發生額與之相反，用以體現企業出現人力資產退出或是消失時，結轉的人力資產成本多攤銷的部分。該賬戶期末無餘額，全部結轉到損益賬戶中，如在會計期末貸方發生額大於借方發生額，則將差額結轉到“當期利潤”的貸方，反之結轉到“當期利潤”的借方，衝抵當期利潤 。
除了這些賬戶外，還應當設置“人力資源使用成本”、“人力資源保障成本”、“人力資源離職成本”、“人力資產費用”等賬戶，因爲這些賬戶與前面所述大同小異，故不再贅述。
(二)賬務處理
企業在進行人力資源成本會計覈算過程中，首要的工作就是確定覈算中需要的賬戶，然後是在此基礎上進行賬務處理。但由於每個企業的實際情況不同，所以賬戶設置與賬務處理都存在一定差異，本文以常見的處理過程爲例，對人力資源成本會計覈算的賬務處理做簡要介紹。
首先是在企業取得人力資源、進行培訓等人力資源開發時，會產生相應的費用或支出，此時編制如下會計分錄：
借：人力資產成本費用
貸：銀行存款或是現金
二是企業在每個月向職工支付薪酬、福利時，也會相應產生支出，此時編制如下會計分錄：
借：人力資產成本費用
貸：應付工資(職工福利等)
三是企業按照社會保障政策的要求，每月都要爲職工繳納相應的社會保險，因爲企業在進行會計預算時都是按照完整的會計年度計提社會保險支出，因此應編制如下會計分錄：
借：人力資產成本費用
貸：應付社會保險基金(可細分爲養老、醫療、生育、工傷以及失業等保險)
四是會計期末企業轉接各種人力資源成本時，編制如下會計分錄：
借：人力資產
貸：人力資產成本費用
五是企業每月都要按照實際發生額攤銷人力資產成本費用，此時按照權責發生制的原則編制如下會計分錄：
借：人力資產成本費用
貸：人力資產攤銷
六是企業在月末將人力資產費用結轉到當期利潤賬戶時，編制如下會計分錄：
借：本年利潤
貸：人力資產成本費用
綜上所述，隨着科技的發展和企業競爭方式的轉變，有效開展人力資源成本會計覈算具有深遠的意義，不僅能夠進一步加強企業的內部經營管理水平，也有利於向企業外部的會計信息使用者提供更加全面、準確的信息，提升外部使用者的決策水平。
