摘要：本文以模糊理論爲指導，提出了人力資源會計模糊性概念，分析了人力資源會計模糊性產生的原因及人力資源會計屬財務會計、人力資源產權屬性爲企業資產等傳統誤區，提出了治理人力資源價值會計模糊性的對策。
關鍵詞：人力資源會計 模糊性 模糊計量 模糊報告
人力資源會計在我國發展已有二十餘年歷史，①但至今仍對許多基本理論問題莫衷一是，如人力資源會計屬財務會計領域還是管理會計領域；人力資源價值研究角度是社會角度還是企業角度；人力資源會計的目標以及研究範圍等。②我們認爲，上述問題的癥結是混淆了模糊性與精確性之間的界限，試圖用精確計量思想去解決模糊計量問題。
一、人力資源會計模糊性
精確化是傳統經典科學方法的核心，精確方法的邏輯基礎是傳統的二值邏輯，它要求對每個命題做出要麼真、要麼假的明確判斷。這適於處理概念和命題清晰的邏輯模式。當它用於處理模糊概念和命題時，理論上將導致邏輯悖論。最著名的邏輯悖論是禿頭悖論③。傳統數學是適應力學、天文、物理、化學等無生命的機械系統發展起來的，這些學科的對象，大多是界限分明的清晰事物，允許人們做出非此即彼的邏輯判斷，進行精確刻量。但對於生命現象、社會現象等研究對象而言，由於此類學科的研究對象大多是沒有明確界限的模糊事物，不允許做出非此即彼的判斷，不能進行精確的刻量，這爲分析範式向建立在以系統論、控制論、信息論、自組織論、複雜性科學等系統科學爲基礎的系統範式發展奠定了條件。④此類事物需採用模糊數學進行刻量。
自1965年美國控制論專家扎德創立模糊數學，首次提出“模糊性”觀念，並對“精確方法的侷限性和模糊方法也具有科學性”，提出“模糊集合隸屬函數概念 ”後，模糊性觀念被許多學科和領域廣泛應用。所謂模糊性，是指對象或事物類屬邊界和性態的不確定性，實際生活中它表現出不確定性、非線性、非平衡、隨機性、權變等模糊現象與特徵。人力資源會計模糊性是指由於人力資源會計對象的複雜性和會計計量方法、計量手段以及會計人員對人力資源認識的侷限性而導致的提供的人力資源會計信息的近似性、動態性及不確定性等屬性。
二、人力資源會計模糊性產生的原因
人力資源會計模糊性產生的原因主要包括以下幾個方面：
（一）人力資源會計對象的'模糊性
1。人力資源的普遍聯繫性。哲學認爲事物是普遍聯繫的。普遍聯繫導致事物及其相互關係的複雜性。單一因素情況的判斷和決策，人們可能做出清晰確定的結論；諸多因素聯繫在一起的判斷和決策，就會相當複雜，具有模糊性。模糊性總是伴隨着複雜性而出現，複雜性意味着因素的多樣性、聯繫的多元化。因素越多，聯繫越錯綜複雜，越難以精確化。人力資源模糊性首先表現爲人的普遍聯繫性，人與動物的區別在於人能夠從相互聯繫中交流思想、學習技能、提升價值。人力資源價值如不考慮本體因素，在不同的社會聯繫中，其價值衡量是不同的，如某人之於家庭、單位、社會等不同聯繫中，社會價值與經濟價值、個體價值與羣體價值同樣重要。這就形成對人力資源會計研究角度和範圍的模糊性。
2。人力資源的發展變化性。發展變化性就是不確定性，變化就是對固定界限的否定，對原有界限的揚棄。發展變化事物的基本特徵就是性態的不確定性、類屬的不清晰性，即模糊性。人力資源和物質資源在不同的發展時期，其價值特徵不相同。物質資源（如機器設備）隨使用而價值逐步轉移，剩餘殘值逐步減少，人力資源價值可能不隨使用逐步降低，可能逐步增加。這就形成了人力資源確認、計量的模糊性。
（二）人類對人力資源認識的模糊性
產生人類認識模糊性的原因歸納起來有：1。人類認識對象經歷了由自然界到人類社會再到人類思維內在機制的一個不斷深化的層次；2。信息時代，急需提高人類思維的“活性”，以適應信息環境的需要，“活性”問題歸根到底又是模糊識別、模糊分析和模糊綜合評判等思維整合機制問題；3。人類認識有一個從宏觀原理到微觀機制轉化的過程；4。模糊化思維需要模糊數學、人體科學、信息論、控制論、系統論以及人工智能等學科發展到一定程度，爲模糊認識提供必要條件。⑤不同的評價者對某人價值可能做出差異較大、甚至相互否定的評價，也許是對“人類對人力資源認識模糊性”最好的證據。人類對人力資源認識的模糊性產生了人力資源會計目標、歸屬學科領域等模糊性。
以上兩類模糊性問題，對人力資源會計理論和實務影響不同，採取的措施也不相同：人類認識的模糊性，可以通過改進人類認識能力，將模糊性問題轉化爲準確計量範疇；客觀事物的模糊性，有待於事物的發展變化，只能進行模糊刻量。當兩類模糊交織在一起時，問題將變得更加複雜，目前尚無刻量公認數學模型。
三、人力資源價值會計模糊性
人力資源會計基本理論問題存在很多爭議，本文僅選擇人力資源價值問題分析其模糊性和相應對策，旨在拋磚引玉，望大家斧正。
（一）人力資源價值——財務會計無法承受之重
1。將人力資源價值納入財務會計範疇模糊了財務會計邊界。企業爲取得、維持和開發人力資源發生的全部支出納入財務會計體系進行覈算會計理論界幾乎不存爭議。目前理論界比較傾向於將人力資源價值覈算納入財務會計範疇。筆者認爲將人力資源價值納入財務會計範疇違背了財務會計的本質、模糊了財務會計邊界。葛家澍教授指出，“財務會計的基本職能既不試圖提供可能的未來的信息，又不產生非財務信息。”⑥財務會計從計量的時間屬性看，應是歷史屬性，而非未來屬性。正如美國會計原則委員會第4號報告指出的一樣，“企業財務會計是會計的一個分支。他在下述範圍內，以貨幣定量的方式提供企業經濟資源及其義務的持續性歷史，也提供改變那些資源及其義務的經濟活動的歷史。” 讓財務會計體系來反映人力資源價值，這是一個虛幻的錯覺，看起來很美。其實，現行財務會計報表體系中，“資產負債表”中“資產項目”反映的一般就是成本，不是未來價值。如果財務會計體系都解決了人力資源未來價值問題，那如此衆多的經濟學家（尤其是勞動經濟專家）不如改行學會計。可見，將人力資源價值納入財務會計範疇模糊了財務會計邊界。
2。將人力資源籠統定性爲企業資產模糊了產權邊界。有觀點認爲，“人力資源要進入會計體系成爲要素，那隻能是被確認爲資產。”⑦人力資源產權分爲所有權、使用權、處分權和收益權。市場經濟勞動力市場上，人力資源載體和企業是兩個平等產權主體，契約合同簽訂後，人力資源產權便發生了分解和讓渡。人力資源的所有權仍歸人力資源的載體所有，且契約期滿後，人力資源的經濟增加值（EVA）產權也歸屬人力資源載體所有。契約期內人力資源的使用權、處分權和部分收益權則讓渡給了企業。契約期內企業擁有和控制了該人力資源所代表的勞動力，而非勞動者。可見將人力資源籠統地定性爲企業資產會模糊企業產權邊界。其次，即使企業擁有勞動力（人力資源），按我國現行會計制度，進入會計體系可選擇計入“成本、費用”而非僅限於資產，如生產工人工資計入“生產成本”科目，企業管理人員工資計入“管理費用”科目。
（二）人力資源價值會計模糊對策
根據模糊理論，由於人力資源載體的普遍聯繫和發展變化，使人力資源會計具有模糊性。我們認爲，研究人力資源會計時，應首先明確研究的角度是企業角度而非社會角度，人力資源的社會價值短期內納入會計體系並不科學且不可行。即本文所稱人力資源是指企業在企業期內擁有或控制的人力資本。從產權角度看，人力資源是企業“法人產權”的重要組成部分，勞動者權益與企業權益是兩個不同的產權主體，人力資源會計應爲維護股東權益而非勞動者權益服務。在此基礎上，人力資源價值會計發展還需要在以下幾個方面取得突破：
1。人力資源價值計量廣義觀。國際會計準則委員會《編制財務報表的框架》中指出，“計量是指爲了在資產負債表和利潤表內確認和列示財務報表的要素而確定其金額的過程。”《現代漢語詞典》把計量定義爲“把一個暫時未知的量與一個已知的量作比較。”現行會計理論體系將計量定義爲在財務會計報表中披露，屬狹義觀。《現代漢語詞典》將計量確定爲與已知量比較以刻量未知量，屬廣義觀。前者必須採用貨幣計量屬性，計量範圍狹窄，信息的有用性相對較低；後者可以採用貨幣與非貨幣計量屬性，計量範圍廣泛，靈活提供有用信息。所以，計量人力資源價值應採用廣義計量觀，而非現行財務會計理論中的狹義計量觀。即在計量人力資源價值中主要應採用非貨幣性計量單位。
2。人力資源價值模糊計量單位。會計信息系統提供的決策有用信息受“成本與效益、重要性”等原則制約，信息不是越精確越好。根據人力資源價值計量廣義觀，人力資源價值可以採用貨幣計量單位，但主要採用職稱、學歷等非貨幣計量單位。只要有助於實現會計目標即可。即使採用貨幣計量單位，也有多種選擇，如元、萬元、億元計量單位等；其數量除傳統的精確計量外，還可以採用期間模糊計量，如某教授價值可以採用（100，1000）億元等形式進行。
3。人力資源價值模糊報告觀。人力資源價值在企業發展中具有戰略地位，現行財務會計體系只提供人力資源成本信息，無法滿足投資者決策需要，在現行財務會計報告體系中披露企業人力資源價值信息已成信息使用者普遍需求，受現行財務會計確認、計量等限制，現行財務會計報表體系無法提供人力資源價值信息。如何解決此矛盾，在現行財務會計體系中討論此問題無異於緣木求魚，需另闢途徑。葛家澍教授設想爲，一是創新現行財務會計，將報告企業財務歷史與報告企業未來財務預測合二爲一，二是，“保留財務會計的傳統特色和作用，堅持可信性放在首位，而同時發展另一門以相關性爲主的新興學科——財務預測。”⑧未來會計（Accounting For The Future），對內“不斷提高企業的財務績效、管理績效乃至企業的整個經濟運行績效”；對外“不斷提高資本市場的效率乃至整個社會經濟效益與環境效益的統一。”⑨也許是一種未來趨勢。人力資源價值模糊報告觀是指在現行財務會計報表之外，如表外披露、其他財務報告、其他報告等形式，模糊的提供企業核心人力資源信息的一種模式。個體人力資源價值信息可以通過模糊數學模型進行計量，而企業整體人力資源價值信息目前尚無公認最優計量模型。從滿足信息使用者需求角度看，人力資源價值模糊報告觀能夠滿足決策需求。
註釋：
① 張文賢。2002。人力資源會計。大連：東北財經大學出版社，36
② 中國會計學會“人力資源會計理論與方法”研討會綜述，《會計研究》1996年第6期。鏈接網址：http：//www。e521。com/ckwk/kuaiji/100008/1227144019。htm。
③ 苗東昇。1987。模糊學導論。北京：中國人民大學出版社，6—7
④ 烏傑。1999。經濟全球化與國家整體發展——系統範式下的思考。北京：華文出版社
？ ⑤ 李曉明。1985。模糊性：人類認識之迷。北京：人民出版社，286—288
⑥ 葛家澍。2003。財務會計的本質、特點及其邊界。會計研究。3
⑦ 黎瑩。2002。人力資源的價值能夠計量嗎？。 廣西會計，4
⑧ 葛家澍。2003。財務會計的本質、特點及其邊界。會計研究。3
⑨ [美]漢弗萊？H？納什着，宋小明譯。2001。未來會計——一種規範的增值會計方法。北京：中國財政經濟出版社，（郭道揚）
