隨着經濟的發展,人力資源會計已被許多人關注,但怎樣在會計資料中反映,還值得探討.本文從會計是對經濟的反映出發,提出把人力資源資產進行計量是有必要的.從宏觀的角度按資產的載體的不同對資產進行分類,並設計按載體的類別來歸結的資產負債表,用以準確、明晰地反映企業的各類資產及各類資產與負債和所有者權益的配比關係.
會計是與經濟緊密聯繫在一起的。當經濟的車輪隨着時代向前發展時,會計作爲經濟計量、控制、監督、審計的工具也在發生着變化。其變化的來源是作爲其計量對象主體的資產在發生質與量的變化。當歷史的步伐進入信息技術時代、知識經濟時代時,企業生存、發展的要素不再只有資本與技術,還要有人力資源資產。而對人力資源資產的計量與在資產負債表上反映還是一個空白。無形資產已進入會計報表,而傳統會計體系與人力資源資產的記錄與計量在很多方面是格格不入的。沿用傳統的會計理論不再能準確計量企業的價值,所以沿用傳統會計的理論,所做出的報表,反而會對投資者產生誤導,最終阻礙經濟的發展。那麼,作爲經濟發展服務的計量體系—會計體系,應當有所突破和發展。
一、按資產的載體不同把資產分爲三類
一直以來,把資產按存在形態分爲有形資產和無形資產。有形資產與無形資產已填列於資產負債表中。因人力資源資產在計量上存在不可靠性,使其既不能按實物資產來確定價值,又不能按無形資產來進行攤銷。最根本的原因是,實物資產、無形資產、人力資源資產各自的載體不同。所謂載體,就是指各種有價值的資產所附着的對象。實物資產的載體是它自己本身,它是客觀存在的,可以觸摸得到的,能在生產過程中轉變形態、轉移價值並攤銷,能準確計量損耗的資產。無形資產是知識或意識類的思維果實。落實在專利證明書等正式的具有法律保證、社會公認的、能爲企業帶來經濟效益的、有價值的憑證上。而無形資產本身看不到, 摸不着。它只有與實物資產相結合才能呈現出它的作用、功效與價值。人力資源資產的載體是人、具有能動性、會思考,有各自品格的人。因此,人力資源資產就有他本身的特殊性。人力資源資產需要有實物資產來養活,又需要無形資產來滋補,這樣才能發揮他的價值。
所以筆者認爲應當把資產分爲實物資產,無形資產,人力資源資產三大部分來分別進行計量、記錄、控制、覈算。載體的不同決定了資產特性的不同。但實物資產、無形資產、人力資源資產又是密不可分的。實物資產是無形資產產生的前提,無形資產只有作用於實物資產,才能實現其價值。即以實物資產爲媒介才能收回無形資產的成本,得到收益。人力資源資產價值的實現是把實物資產與無形資產綜合、有機、科學的融合,並使之適應市場,適應時代,得到超過實物資產與無形資產原值及同等平均利潤回報的過程。人力資源資產是基於無形資產與實物資產之上的,三者是累積着的金字塔,實物資產在最底層,無形資產居中,人力資源資產在無形資產之上。
二、以三大類資產爲基礎編制資產負債表
現有的資產負債表中資產類科目的列示是按資產的流動性的大小,從大到小排列的。按各自歸結的資產對象分爲:流動資產、長期投資、固定資產、無形資產及其它資產。傳統資產負債表除了無形資產之外都是以實物爲載體,能準確計量,價值較爲恆定,滿足傳統會計理論。用傳統會計理論來計量無形資產就存在着缺陷。如:商標的價值難道真的只有花費的註冊成本與設計費用嗎?而一些連年虧損的企業,其商標價值能趕得上花費的成本嗎?具有不確定性的無形資產夾雜在能準確計量的實物資產中,使無形資產得用傳統會計理論來計量,導致企業總資產偏低或者高估了。再談到人力資源資產時,雖然人人都意識到了,但應用傳統會計的理論卻無法記錄、計量,在資產負債表上也無法反映。
爲了能更準確地計量、記錄企業的各類資產,可以在原有的資產基礎上進行重新劃分與歸類。按資產載體的不同分爲實物資產、無形資產、人力資源資產三大部分,再在各資產的內部按流動性的大小分項歸納與排列。三類資產項目各自歸納與其資產載體相同的有關科目。
實物資產負債表的編制的內涵,只要在傳統會計報表的基礎上,把無形資產刨除以後就得到了,方法與程序不變。其合計數就表示企業的實物資產價值。具有可定義性、相關性、可靠性和可計量性,符合傳統會計的理論。
無形資產部分計量那些不是以人及實物爲載體的沒有實物形態的資產。記錄的內容只符合可定義性、相關性和計量性。股東權益中沒有負債的部分,只在所有者權益中進行歸結與分配。它已經突破了傳統會計的理論。
人力資源資產部分計量以人爲載體的人力資本的相關事項。只符合傳統會計的可定義性和相關性。與無形資產一樣,突破了傳統會計的體系。人力資源資產在股東權益中沒有負債部分,只在所有者權益中進行歸結與分配。
無形資產與人力資源資產部分在所有者權益中歸結到“資本公積”裏。作爲其一類資產的平衡部分。在所有者權益中,實收資本應當按法律規定變動, 是受到嚴格限制的`。“盈餘公積”的有無得看企業是否盈利。“未分配利潤”只跟利潤有關,人力資源資產是不能作爲利潤來分配的。因爲其載體是人,人是無法分配給人的。企業界不能沒有人力資源資產,企業對人力資源資產的需要是固定的。人力資源資產的流動性又挺大,具有浮動性,這與傳統會計中資本公積所包含的內容特性有相似性,把人力資源資產的權益歸爲“資本公積”是最爲適宜的(如“資產負債表”所示)。
三、對於新的理論,應當有新的方法與之相適應、相配套
既然人力資源資產進入了賬戶式資產負責表,那麼人力資源資產也應當進入所有的財務報告。編制財務報告的目的是爲了向財務報告的使用者提供其在經濟決策中有用的信息,包括企業的財務狀況,經營業績和財務狀況變動的資料。財務報告使用者包括:投資者、債權人、政府及其機構、潛在的投資者和債權人。在編制財務報告的時候就應當確保財務報告的信息質量。
財務報告的信息質量是指他的有用性、相關性和可靠性。有用性是建立在相關性和可靠性的基礎上的。相關性是指財務報告提供的財務信息必須與使用決策相關聯。可靠性是指財務報告所提供的財務信息必須是真實可靠的。會計首先是一個信息系統,如實反映企業的經營活動和財務狀況是財務信息的基本要求。對外提供的財務報告主要是滿足不同使用者對財務信息的需求,如果使用者根據所提供的財務信息不真實可靠甚至提供虛假的信息,這種財務報告不僅不能發揮其應有的作用,甚至會由於錯誤的信息,導致財務報告使用者對企業財務狀況做出相反的結論,從而使其決策失誤。
四、我國建立人力資源會計的制度建設
1.人力資源法制化。對企業擁有的人力資源,要用法律法規加以確認,對其交換也應有一定的法律規範,確保企業對所僱傭的職工的勞動力的所有權;對中途違約離職的職工也應有相應的處罰,以保證企業人力資源的相對穩定性。
2.大力發展完善人力資源市場。人力資源市場對人力資源會計的發展有兩方面的意義:一方面,只有完善的人力資源市場才能提供一個合理的人才的市場價格,從而爲會計覈算提供依據;另一方面,一個完善的人力資源市場的存在,使人才能夠自由流動。企業可自由獲取其所需的人才,只有在這時,社會纔可能產生對人力資源信息的真正的現實的需求,人力資源會計也纔有了其存在的社會基礎。目前,我國的人才市場、勞務市場雖有了一定的發展,但仍很不完善,而企業家市場幾乎不存在,儘快建立並完善人力資源市場是當務之急。
3.開展試點工作,爲人力資源會計的大面積鋪開做準備。試點可以選擇學校、醫院、會計師事務所、律師事務所、科研單位、高科技類型的企業等人力資源密集的單位。積累經驗,既推動理論的向前發展,又爲人力資源會計的全面實施做準備。
所以爲了保證人力資源資產進入財務報告後不影響財務報告的質量,就應當有新的方法與新的理論相適應。只有用合理、正確的方法才能確保人力資源資產在財務報告中的信息質量。
