導語：在進出口貿易中，與海關打交道的國內企業通常有三類：一是收發貨人，即舊版報關單上的經營單位;二是報關企業;三是實際收發貨人，即報關單上的生產銷售單位和消費使用單位。
上述三種主體都是海關行政法律關係的相對人，各主體向海關申報進出口貨物或在經營海關監管貨物的過程中，分別履行各自相應的法律義務，承擔相應的法律責任，在海關法律體系中基本上能夠做到對號入座，各負其責。但企業在進出口貿易渠道向海關申報進出口貨物時，如果海關發現申報不實情事，則應當追究誰的法律責任呢?
例如，B公司(外貿代理公司)受A公司(生產企業)的委託，出口LED燈具一批，而B公司又將此筆業務委託C公司(報關企業)向海關申報出口。海關審單發現，申報的出口商品編號8539項下(出口退稅率爲17%)爲錯誤申報，正確的商品編號應當申報爲9405項下(出口退稅率爲13%)。企業申報行爲影響了國家出口退稅管理，應根據《海關行政處罰實施條例》(以下簡稱《處罰條例》)第十五條(五)項的規定予以行政處罰。
上述稅則號列申報不實影響出口退稅的違規案件，應當追究A、B、C哪一主體的法律責任呢?目前，各方(海關、法院、中介服務機構和企業)對這個問題爭議較大，法院和法律服務機構比較中立，企業和海關更多從自身的角度出發看待和分析這個問題。
筆者系統分析此類案件後，發現雙方其實存在共同的法律及利益平衡點，可先從個案入手解決此類分歧，再從立法層面修改相關法律依據。但解決這個問題的關鍵前提是認可海關行政處罰的“過錯責任原則”，這是申報不實違規案件責任主體爭議的基本法律及利益平衡點。
不同主體各負其責
收發貨人
根據《海關法》第二十四條規定，進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人，應當向海關如實申報。同時，該法第五十四條還規定，進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人是關稅的納稅義務人。
從上述法律規定可以看出，進出口貨物的收發貨人是進出口申報的義務人，收發貨人應當如實向海關申報進出口貨物的實際情況。如果沒有如實申報而導致影響海關統計、海關監管秩序、國家稅款徵收、進出口許可證管理或出口退稅管理的，應對收發貨人依法予以行政處罰。
因此，在海關傳統執法實踐中，只要是申報不實違規案件，海關首先會將收發貨人作爲當事人，即作爲申報不實違規案件的處罰對象(行政處罰責任主體)。
案例1：2014年2月25日，當事人B公司(收貨人)，委託外輪代理C公司(報關企業)以一般貿易方式向海關申報進口兩票原產地爲馬來西亞的焦油瀝青混合物73498噸，並提交兩份馬來西亞原產地證書，貨物的實際收貨人爲A公司。
經覈查，上述兩份原產地證書不是馬來西亞法定授權機構簽發的證書，海關認定兩份原產地證書爲虛假證書，進口貨物依法不能享受協定優惠稅率，B公司因此少繳進口稅款約2400萬元。
海關認定此案爲原產地申報不實違規案，根據《處罰條例》第十五條(四)項的規定，對當事人B公司處罰款人民幣2100萬元(漏繳稅款的80%)。
由上可知，本案的收貨人爲B公司，實際收貨人爲A公司，報關企業爲C公司。根據《海關法》第二十四條、第五十四條的規定，B公司有如實申報和繳納進口關稅的義務，海關發現收貨人申報不實，將其作爲當事人是否天經地義?如果收貨人沒有過錯，並有證據證明申報錯誤的主要原因是實際收貨人或報關企業造成的，海關還要不要客觀歸“罪”，堅持處罰收貨人呢?
筆者認爲，如果實際收貨人、報關企業在申報過程中具有明顯的過錯，如實際收貨人提供申報數據材料錯誤，或報關企業未根據收貨人提供的申報數據材料申報，根據行政處罰的過錯責任原則，可以追究有明顯過錯方的責任。
報關企業
《海關法》第十條第二款規定，報關企業接受進出口貨物收發貨人的委託，以自己的名義辦理報關手續的，應當承擔與收發貨人相同的法律責任。
《處罰條例》第十七條還規定，報關企業對委託人所提供情況的真實性未進行合理審查，或者因工作疏忽致使發生申報不實情形的，對報關企業處涉案貨物價值10%以下的罰款。
從上述法律規定可以看出，報關企業未如實填報進出報關單，應當承擔相應的法律責任，但其過錯情況不同，相應法律責任也不同——收發貨人向報關企業提交的報關數據材料無誤，但報關企業填報錯誤，主要過錯在報關企業，應當承擔主要責任;收發貨人未向報關企業如實提供進口貨物的真實情況，報關企業也未進行合理審查而填報錯誤的，屬於未合理審查或者疏忽大意的責任，對收發貨人根據《處罰條例》第十五條的'規定追究主要法律責任，同時可根據《處罰條例》第十七條的規定對報關企業追究次要責任，從合理性和過罰相當的角度，在這種情況下，對報關企業的處罰應當予以減輕。
案例2：2010年9月29日，A公司(經營單位)委託當事人B公司(報關企業)向海關申報進口4臺框架式支架搬運機，申報每臺總價54.4萬美元，進口貨物實際成交價格爲60.4萬美元，涉嫌漏繳稅款人民幣112萬元。
經調查，進口合同價格爲60.4萬美元，合同約定進口方先付90%，貨到後再付10%，A公司提供的單據標明合同總價爲60.4萬美元，發票總價爲54.4萬美元，並將全部稅款1116萬元匯入了專門賬戶。
報關企業的工作人員未對合同進行認真核對，誤認發票金額54.4萬美元爲全部貨款向海關進行申報，造成申報不實違法行爲的發生，影響國家稅款徵收112萬元，報關企業應當承擔主要責任。
此案僅追究B報關企業的責任，因A公司在貨物進口申報過程中無過錯，海關對其予以免責。
實際收發貨人
雖然法律未明確規定實際收發貨人對申報錯誤應承擔法律責任，但作爲承擔進出口環節稅的主體，實際收發貨人不僅是進出口貿易的參與者，也是申報錯誤漏繳稅款的最終受益者。因此，若其在申報過程中提供虛假數據，存在主觀過錯，反對其行爲不予懲戒，僅對未盡合理審覈義務的收發貨人予以懲戒，顯然不符合過罰相當的行政處罰原則，也缺乏法律上的公平和正義。
同時，《處罰條例》第十五條也未明確規定申報不實案件的責任主體必須是收發貨人。筆者認爲，根據行政處罰的過錯責任原則，可以對有明顯過錯的實際收發貨人予以行政處罰。正如私運行爲行政處罰案件、私運犯罪案件應當追究真正私運獲利的當事人，而不是追究未參與共同私運的收發貨人的法律責任一樣。
案例3：2007年4月至2009年2月間，B公司受A公司的委託，在深圳蛇口、大鵬申報進口石灰石荒料、大理石石塊共16票，申報總價86.4萬美元，實際總價人民幣862.9萬元，漏繳稅款人民幣40.3萬元。B公司作爲經營單位，負責簽訂合同、開立信用證和付匯;A公司作爲實際收貨人，負責聯繫貨源，提供貨款，並按照海關限價提供貨物的申報價格。
海關調查認爲，B公司根據A公司提供的數據進行申報，但沒有盡合理審查義務，導致價格申報不實漏繳稅款，應當承擔次要責任;A公司雖不是經營單位，但提供虛假的價格，又是主要獲利者，同時也是在海關備案的實際收貨單位，應當承擔主要責任。
海關根據《處罰條例》第十五條第二款(四)項的規定，對實際收貨單位A公司處罰款23.6萬元，對經營單位B公司處罰款7.8萬元。
解決方案
在申報不實違規案件的法律責任主體認定上，關企間利益的法律平衡點在哪兒?如何有效解決法律責任主體上關企間的分歧?筆者認爲，應當重新思考以下三個問題。
Topic 1、傳統觀念是否合理?
以往，海關行政處罰有個天經地義的執法理念，無條件地將收發貨人作爲行政處罰的責任主體，形成這種傳統觀念的深層原因有三——一是《海關法》規定了如實申報義務和納稅義務的主體是收發貨人;二是海關認爲只有收發貨人才是海關行政法律關係相對人;三是將收發貨人作爲當事人對海關執法最爲便利和高效。
實際上，傳統執法理念可能蘊含了諸多不合理因素——忽略了對無過錯收發貨人合理利益的考量;忽略了海關對有過錯主體不懲戒帶來的不良示範效應和導向;忽略了一些新型貿易業態，如外貿綜合服務企業等貿易方式發展所面臨的新情況等。
Topic 2、責任主體是否明確
《處罰條例》第十五條規定了各種類型申報不實違規案件的違法構成和處罰幅度，但沒有明確各種違規案件的責任主體是誰，而這也是違規責任主體認定方面產生爭議的一個主要原因。
根據《海關法》第二十四條規定，如實申報義務明確爲收發貨人，那麼，是不是從邏輯上必然得出收發貨人是唯一的責任主體呢?答案顯然是否定的。
《海關法》第十條第二款和《處罰條例》第十七條就明確規定了報關企業在貨物進出口申報過程中的法律責任，且《處罰條例》第十六條也規定了“收發貨人未按照規定向報關企業提供所委託報關事項的真實情況”應當承擔申報不實法律責任——言下之意，如果收發貨人向報關企業提供了報關事項的真實情況，即便申報不實，收發貨人因無過錯也可免責。
Topic 3、舉證責任應當屬誰
對相對人作出行政處罰時，行政機關應當舉證，以證明相對人存在違法事實。但在進出口貿易活動中，海關不僅要面對進出口貨物的收發貨人，還要面對報關企業，以及在申報櫃檯背後的實際貨主。
全國通關一體化全面實施後，相當數量的企業已實現了網絡上的自報自繳，一般情況下不再需要面對海關申報櫃檯，各主體都變成了“隱形相對人”，即對每一個海關來說，每一票報關單相對人均分佈於全國各地。
如果要求海關對每一個申報不實違規案件，先確認是誰的過錯，然後再立案調查處理，在執法實踐中是很難做到的。由此，有必要先做有錯推定，收發貨人如能證明自己沒有過錯，造成申報不實的過錯是第三方造成的，海關可以將第三方作爲當事人，並追究第三方的法律責任。收發貨人有證明自己無過錯的舉證責任。
綜上，申報不實違規案件責任主體爭議解決，建議分步實施。
第一步個案解決，根據過錯責任原則，誰有過錯誰承擔責任。具體操作上，可先將收發貨人推定爲當事人，但如有證據證明申報不實是報關企業或貨主造成的，海關可以追究報關企業或貨主的法律責任。
第二步完善現行法律規定，在《關稅法》起草、《海關法》及相關法規修訂時，明確申報不實違規行爲的法律責任主體，統一全國海關行政執法。
