自古以來學有建樹的人，都離不開一個“苦”字。因此學習要刻苦。以下是本站小編整理的2017高級會計師考試案例分析提分訓練題，歡迎學習!
【案例】A公司是一家生產和銷售鋼鐵的A股上市公司，其母公司爲P集團公司，2×14年A公司爲實現規模化經營、提升市場競爭力，多次通過資本市場融資成功進行了企業併購，迅速擴大和提高了公司的生產能力和技術創新能力，奠定了公司在該行業的地位，實現了跨越式發展。2×14年A公司的資本運作如下：
資料一：
①A公司於2×12年1月1日以每股5元的價格購入某上市公司B公司的股票100萬股，並由此持有B公司2%股權。A公司與B公司不存在關聯方關係。A公司將該對B公司的投資作爲可供出售金融資產進行會計覈算。2×14年1月1日，A公司以現金1.75億元爲對價，向B公司大股東收購B公司50%的股權。假設A公司購買B公司2%股權和後續購買50%的股權不構成“一攬子交易”，A公司取得B公司控制權之日爲2×14年1月1日， B公司於該日股價爲每股7元，B公司可辨認淨資產的公允價值爲2億元。
②A公司於2×12年1月1日以現金3000萬元取得了C公司20%股權並具有重大影響，按權益法進行覈算，取得投資時C公司可辨認淨資產公允價值爲1.4億元。A公司與C公司不存在關聯方關係。2×14年7月1日，A公司另支付現金8000萬元取得C公司40%股權，並取得對C公司的控制權。假設兩次交易不構成“一攬子交易”。購買日，A公司原持有的對C公司的20%股權的公允價值爲4000萬元，賬面價值爲3500萬元，A公司與C公司權益法覈算相關的累計其他綜合收益(可供出售金融資產公允價值變動)爲400萬元，累計其他淨資產變動影響爲100萬元;C公司可辨認淨資產公允價值爲1.8億元。
③A公司於2×13年12月29日以8000萬元取得E公司70%的股權，能夠對E公司實施控制，形成非同一控制下的企業合併。2×14年12月25日，A公司又以公允價值爲3000萬元，原賬面價值爲2500萬元的固定資產作爲對價(假設該交易具備商業實質)，自E公司的少數股東處取得E公司20%的股權。本例中A公司與E公司的少數股東在交易前不存在任何關聯方關係。
2×13年12月29日，A公司在取得E公司70%股權時，E公司可辨認淨資產公允價值總額爲10000萬元。2×14年12月25日，E公司自購買日開始持續計算的淨資產賬面價值爲11000萬元。
資料二：
A公司2×14年其他與股權交易有關的事項如下：
①A公司與P集團公司新成立一家財務公司甲公司，主要負責P集團公司所屬單位和A公司及其子公司內部資金結算、資金籌措和運用等業務，註冊資本60億元。A公司擁有甲公司49%的有表決權股份，P集團公司直接擁有A公司51%的有表決權股份。
②乙公司是化纖類境內、外上市公司，註冊資本爲50億元，乙公司尚未完成股權分置改革。A公司2×14年投資乙公司42%的有表決權股份，爲乙公司的第一大股東，第二大股東擁有乙公司18%的有表決權股份，其餘爲H股及A股的流通股股東。乙公司董事會由7名成員組成，其中5名由甲公司委派，其餘2名由其他股東委派。乙公司章程規定，該公司財務及生產經營的重大決策應由董事會成員5人以上(含5人)同意方可實施。
③丙公司系境內上市的油品銷售類公司，註冊資本爲20億元。A公司2×14年投資擁有丙公司28%的有表決權股份，是丙公司的第一大股東。第二大股東和第三大股東分別擁有丙公司22%、11%的有表決權股份。A公司與丙公司的其他股東之間不存在關聯方關係;丙公司的第二大股東與第三大股東之間存在關聯方關係。
④A公司與某國有資產經營公司合資成立丁公司，丁公司的'註冊資本爲18億元。A公司與丁公司所在地國有資產經營公司對丁公司的出資比例各爲50%。丁公司董事會由7名成員組成，其中4名由A公司委派(含董事長)，其餘3名由其他股東委派，丁公司所在地國有資產經營公司委託A公司全權負責丁公司生產經營和財務管理，僅按出資比例分享丁公司的利潤或承擔相應的虧損。
⑤A公司與境外投資者成立中外合資公司戊公司，註冊資本爲80億元。A公司對戊公司的出資比例爲50%。戊公司董事會由8人組成，A公司與外方投資者各委派4名。戊公司章程規定，公司財務及生產經營的重大決策應由董事會2/3以上的董事同意方可實施，公司日常經營管理由A公司負責。
資料三：
2×14年A公司與B公司發生瞭如下交易或事項：
①2×14年6月30日，A公司出售一件產品給B公司作爲管理用固定資產。A公司取得不含稅銷售收入800萬元，增值稅136萬元，成本640萬元，貨款至年末尚未支付。B公司購入固定資產後，採用年限平均法計提折舊，預計使用年限4年，預計淨殘值爲0。假定稅法規定的折舊年限、折舊方法及淨殘值與會計規定相同。年末A公司爲該項應收B公司貨款計提壞賬準備9.36萬元。
②2×14年A公司向B公司銷售甲產品900件，每件價款爲3萬元，成本爲2萬元，500件貨款已支付，其餘400件貨款未支付，至2×14年末B公司已對外銷售甲產品100件，增值稅稅率爲17%。
假定A公司和B公司各年所得稅稅率均爲25%，假設本年沒有發生其他內部交易。
A公司2×14年編制合併財務報表時對上述業務的相關會計處理爲：
①抵消營業收入800萬元;
抵消營業成本640萬元;
抵消固定資產140萬元;
抵消應收賬款926.64萬元;
抵消應付賬款936萬元;
確認遞延所得稅資產35萬元。
②抵消營業收入2700萬元;
抵消營業成本1900萬元;
抵消存貨800萬元;
抵消應收賬款和應付賬款1404萬元;
抵消購買商品、接受勞務支付的現金和銷售商品、提供勞務收到的現金1755萬元;
確認遞延所得稅資產200萬元。
要求：
1.根據資料一，不考慮所得稅影響和其他因素，分別說明A公司在合併報表層面如何進行會計處理。
2.根據資料二，分別說明哪些公司應該納入A公司的合併報表範圍，並說明理由。
3.根據資料三，判斷A公司編制2×14年度合併財務報表時有關的抵消分錄是否正確，如不正確，請指出正確的會計處理。
參考答案：
【正確答案】 1.①A公司在編制合併財務報表時，首先，應考慮對原持有股權進行公允價值的重新計量。由於A公司將原持有B公司2%的股權作爲可供出售金融資產進行覈算，因此，於購買日(即2×14年1月1日)該項可供出售金融資產的公允價值與其賬面價值相等，即700萬元，並應將原計入其他綜合收益的200萬元轉入合併當期投資收益。(1分)
其次，按照《企業會計準則第20號——企業合併》有關非同一控制下企業合併的相關規定，A公司購買B公司股權並取得控制權的合併對價爲原持有股權於購買日的公允價值(700萬元)+購買日應支付的對價(1.75億元)=1.82億元。(1分)
由於A公司享有B公司於購買日的可辨認淨資產公允價值的份額爲2億元×52%=1.04億元，因此，購買日形成的商譽爲1.82億元-1.04億元=0.78億元。(1分)
②A公司在編制合併財務報表時，首先，應考慮對原持有股權進行公允價值的重新計量。由於A公司原對C公司具有重大影響，按照權益法進行覈算。於購買日(即2×14年7月1日)該項股權投資的公允價值4000萬元與其賬面價值3500萬元的差額爲500萬元應計入合併當期投資收益，並應將原計入其他綜合收益的400萬元和其他淨資產變動100萬元轉入合併當期投資收益。(1分)
其次，按照《企業會計準則第20號——企業合併》有關非同一控制下企業合併的相關規定，A公司購買C公司股權並取得控制權的合併對價爲原持有股權於購買日的公允價值(4000萬元)+購買日應支付的對價(8000萬元)=1.2億元。(1分)
由於A公司享有C公司於購買日的可辨認淨資產公允價值的份額爲1.8億元×60%=1.08億元，因此，購買日形成的商譽爲1.2億元-1.08億元=0.12億元。(1分)
③合併財務報表中，E公司的有關資產、負債按照自購買日開始持續計算的價值進行合併，無需在收購少數股權時按照公允價值進行重新計量。A公司新取得的長期股權投資=3000萬元，按照新增持股比例20%計算應享有E公司自購買日開始持續計算的淨資產份額=11000萬元×20%=2200萬元。兩者之間的差額800萬元，在合併資產負債表中應調整所有者權益相關項目，首先調整歸屬於母公司的資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積的金額不足衝減的情況下，調整歸屬於母公司的盈餘公積和未分配利潤。(2分)
A公司作爲對價的固定資產的公允價值爲3000萬元，與原賬面價值2500萬元的差額500萬元應計入合併利潤表中的營業外收入。(1分)
2.應納入A公司2×14年度合併財務報表合併範圍的公司有：乙公司、丁公司。(1分)
理由：
①A公司擁有甲公司49%的有表決權股份，不考慮其他因素，不能控制甲公司。(1分)
②儘管A公司擁有乙公司42%的有表決權股份，但乙公司董事會由7名成員組成，其中5名由A公司委派，其餘2名由其他股東委派。乙公司章程規定，該公司財務及生產經營的重大決策應由董事會成員5人以上(含5人)同意方可實施，因此A公司可以控制乙公司。(2分)
③丙公司的第二大股東與第三大股東之間存在關聯方關係，其可以聯合對丙公司實施控制(可以聯合掌握丙公司的33%股份，高於A公司28%的股份)，儘管A公司爲丙公司的第一大股東，但是由於A公司與丙公司的其他股東之間不存在關聯方關係，所以A公司不能控制丙公司。(1分)
④因爲A公司可以全權負責丁公司生產經營和財務管理，所以A公司可以控制丁公司。(1分)
⑤因爲A公司不能委派董事會一半以上的人數，而戊公司章程規定，公司財務及生產經營的重大決策應由董事會2/3以上的董事同意方可實施，所以A公司是不能控制戊公司的。(2分)
3.A公司編制2×14年度合併財務報表時有關的抵消分錄中：
①抵消分錄中確認遞延所得稅資產35萬元不正確。(1分)
正確的會計處理：抵消分錄中應確認遞延所得稅資產32.66萬元。(1分)
②抵消分錄正確。(1分)
【解析】
A公司編制2×14年度合併財務報表時內部交易有關的抵消分錄：
①將內部購入固定資產抵消
借：營業收入 800
貸：營業成本 640
固定資產——原價 160
借：固定資產——累計折舊 20
貸：管理費用 20
借：遞延所得稅資產 35
貸：所得稅費用 35
將內部應收賬款與應付賬款相互抵消
借：應付賬款 936
貸：應收賬款 936
將內部應收賬款計提的壞賬準備抵消
借：應收賬款——壞賬準備 9.36
貸：資產減值損失 9.36
抵消遞延所得稅資產
借：所得稅費用 2.34
貸：遞延所得稅資產 2.34
②將內部存貨交易抵消
借：營業收入 2700
貸：營業成本 2700
借：營業成本 800
貸：存貨 800
借：遞延所得稅資產 200
貸：所得稅費用 200
將內部應收賬款與應付賬款相互抵消
借：應付賬款 1404
貸：應收賬款 1404
現金流量表的抵消
借：購買商品、接受勞務支付的現金 1755
貸：銷售商品、提供勞務收到的現金 1755
【答案解析】
【該題針對“通過多次交易分步實現企業合併的會計處理”知識點進行考覈】
