案例分析題1
強保股份集團有限公司（以下稱爲“強保公司”）爲上市公司，自2010年以來發生了下列有關事項：
（1）強保公司2010年10月10日自證券市場購入乙公司發行的股票100萬股，共支付價款860萬元，另支付交易費用4萬元。購入時，乙公司已宣告但尚未發放的現金股利爲每股0.16元，並於11月1日收到。強保公司將購入的乙公司股票作爲交易性金融資產，確認的初始成本爲848萬元，確認應收股利16萬元（100×0.16）。2010年12月31日，該股票的公允價值爲900萬元，強保公司將公允價值變動計入資本公積，其金額爲52萬元。2011年，鑑於市場行情大幅下跌，強保公司將該股票重分類爲可供出售金融資產。
（2）2011年1月1日，強保公司自證券市場購入面值總額爲2000萬元的債券。購入時實際支付價款2078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發行日爲2010年1月1日，繫到期一次還本付息債券，期限爲5年，票面年利率爲5%，年實際利率爲4%.強保公司將該債券作爲持有至到期投資覈算。
強保公司購入債券時確認的持有至到期投資的入賬價值爲2088.98萬元，年末確認的利息收入爲100萬元，計入了投資收益。
（3）強保公司2011年1月1日發行面值總額爲10000萬元的債券，取得的款項專門用於建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限爲4年，票面年利率爲10%，每年12月31日支付當年利息。該債券年實際利率爲8%.債券發行價格總額爲10662.10萬元，款項已存入銀行。假設不考慮發行費用。強保公司發行債券時，應付債券的初始確認金額爲10662.10萬元，2011年末計算的應付利息和利息費用爲1000萬元。
（4）強保公司2010年8月委託某證券公司代理髮行普通股10000萬股，每股面值1元，每股按1.2元的價格出售。按協議，證券公司從發行收入中扣取2%的手續費。強保公司將發行股票取得的收入10000萬元計入了股本，將溢價收入2000萬元計入了資本公積，將發行費用240萬元計入了財務費用。
（5）強保公司於2010年9月1日從證券市場上購入A上市公司股票500萬股，每股市價10元，購買價格5000萬元，另外支付佣金、稅金共計10萬元，擁有A公司5%的表決權股份，不能參與對A公司的生產經營決策。強保公司擬長期持有該股票，將其作爲長期股權投資覈算，確認的長期股權投資的初始投資成本爲5000萬元，將交易費用10萬元計入了當期損益。
要求：分析、判斷並指出強保公司對上述事項的會計處理是否正確，並說明理由。如不正確，請指出正確的會計處理辦法。
【正確答案】
（1）事項（1）會計處理不正確之處：①將交易費用計入交易性金融資產成本不正確。理由：應將購入交易性金融資產發生的交易費用計入當期損益。②將交易性金融資產公允價值變動
案例分析題2
甲公司爲了擴大海外的市場，進一步提高企業的核心競爭力，2009年7月與美國A公司商討股權轉讓事宜。有關本次合併及相關業務如下：
（1）甲公司提出，支付2800萬美元作爲對價，收購A公司80%的.表決權資本。2009年11月，甲公司與A公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權轉讓協議。甲公司於2009年12月支付了該筆股權轉讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會成員。
（2）2010年1月1日，A公司可辨認資產的公允價值4000萬美元，負債公允價值爲1001000 0萬美元。
（3）2010年7月1日，A公司將一項專利技術轉讓給甲公司，轉讓價款爲200萬美元，甲公司至年末尚未支付專利轉讓款。甲公司記賬本位幣爲人民幣，交易日即期匯率爲1美元=7.7元人民幣；取得專利後，將其摺合爲人民幣入賬並按照直線法攤銷該無形資產，預計有效年限5年，殘值爲零。2010年末即期匯率爲1美元=7.6人民幣元。
（4）2010年末A公司資產總額爲5000萬美元，負債總額爲1600萬美元（假定資產的賬面價值與其公允價值相同）。
要求：
1.分析甲公司合併A公司的日期，並指出該合併屬於何種合併。
2.分析甲公司對A公司在合併日或購買日應採用的會計處理方法；並指出甲公司對A公司的合併中是否產生商譽。
3.分析合併日或購買日，甲公司如何編制合併會計報表。
4.分析甲公司取得專利權的外幣交易日和年末資產負債表日應如何處理；計算該專利權和應付專利轉讓款在2010年末資產負債表中的金額。
5.請說明2010年末是否將A公司納入合併範圍；如納入合併範圍，說明應如何折算甲公司外幣財務報表。
6.2010年末甲公司在編制合併財務報表時，請指出是否應重編合併資產負債表的年初數；並計算合併資產負債表中少數股東權益的金額。
答案：
1.合併日或購買日爲2010年1月1日。甲公司對A公司的合併從合併方式看，屬於控股合併。從合併中是否受同一方控制來看，該合併屬於非同一控制下的控股合併。按照《企業會計準則第20號——企業合併》規定，合併日或購買日是指合併或購買方實際取得對被合併方或被購買方控制權的日期，即被合併方或被購買方的淨資產或生產經營決策的控制權轉移給合併方或購買方的日期。在實務中，同時滿足下列條件的，通常可認爲實現了控制權的轉移：
（1）企業合併合同或協議已獲股東大會等通過；
（2）企業合併事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批准；
（3）參與合併各方已辦理了必要的財產權轉移手續；
（4）合併方或購買方已支付了合併價款的大部分（一般應超過50%，並且有能力、有計劃支付剩餘款項；
（5）合併方或購買方實際上已經控制了被合併方或被購買方的財務和經營政策，並享有相應的利益、承擔相應的風險。據此，可以判斷同時滿足上述條件的日期爲2010年1月1日，故合併日或購買日爲2010年1月1日。
甲公司對A公司的合併從合併方式看，屬於控股合併。甲公司通過支付2800萬美元作爲對價，取得了A公司80%的表決權資本，A公司成爲甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，屬於控股合併。從合併中是否受同一方控制來看，該合併屬於非同一控制下的企業合併。準則規定，參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的，爲非同一控制下的企業合併。一般集團外的併購屬於非同一控制下的企業合併。顯然，甲公司與美國的A公司之間不存在關聯關係，此次合併不受任何一方的控制，該合併應屬於非同一控制下的企業合併。又因爲甲公司取得了A公司80%的表決權資本，因此是控股合併。
2.本次合併屬於非同一控制下的控股合併，應採用購買法進行會計處理。購買方應當將爲取得對被購買方的控制權而付出的資產的公允價值作爲合併成本，對合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，應當確認爲商譽，商譽爲400萬美元。本案例中，合併成本爲2800萬美元，取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額爲2400萬美元[（4000-1000）×80%]，產生商譽400萬美元（2800-2400）。應當說明的是，購買日長期股權投資成本爲2800萬美元，包含了商譽400萬美元，在編制合併報表時，抵銷長期股權投資後，在合併資產負債表中列示商譽400萬美元（應摺合爲人民幣）。
3.在控股合併情況下，合併日或購買日應編制合併會計報表，合併會計報表僅包括合併資產負債表。
本案例爲非同一控制下的企業合併，在合併日甲公司只編制購買日的合併資產負債表。因企業合併取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。甲公司的合併成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認淨資產公允價值份額2400萬美元的差額（即商譽400萬美元），應列示在合併資產負債表中。
4.甲公司應將專利轉讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=7.7元人民幣摺合爲1540萬元人民幣計入無形資產，同時記錄應付專利轉讓款200萬美元，摺合爲1540萬元人民幣計入其他應付款。年末資產負債表中無形資產的金額爲1386萬元人民幣；資產負債表日應付專利轉讓款的金額爲1520萬元人民幣。按照規定，企業對於發生的外幣交易，應當在初始確認時，採用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算爲記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應將專利轉讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=7.7人民幣摺合爲1540萬元人民幣計入無形資產，同時記錄應付專利轉讓款200萬美元，摺合爲1540萬元人民幣計入其他應付款。按照規定，在年末資產負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：
（1）外幣貨幣性項目，採用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。
（2）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍採用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
本案例中，以歷史成本計量的無形資產，仍採用交易發生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產負債表中無形資產的金額爲1386萬元人民幣（1540-1540÷5÷2）。應付專利轉讓款作爲外幣貨幣性項目，應採用資產負債表日即期匯率折算，即資產負債表日應付專利轉讓款的金額爲1520萬元人民幣（200×7.6），因資產負債表日即期匯率與初始確認時即期匯率不同而產生的匯兌差額20萬元（1540-1520），應計入當期財務費用。
5.應將A公司納入合併範圍。折算方法爲：
（1）資產負債表中的資產和負債項目，採用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目採用發生時的即期匯率折算；
（2）利潤表中的收入和費用項目，採用交易發生日的即期匯率折算；也可以採用按照系統合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產生的外幣財務報表折算差額，在資產負債表中所有者權益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。
6.甲公司對A公司的合併屬於非同一控制下的企業合併，不應該調整合並資產負債表的年初數。A公司2010年末所有者權益=年末資產總額-年末負債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840（萬元人民幣）合併資產負債表中少數股東權益=25840×20%=5168（萬元人民幣）。
金融資產重分類爲可供出售金融資產不正確。理由：企業在初始確認時將某類金融資產劃分爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產後，不能重分類爲其他類金融資產。正確的會計處理：在取得交易性金融資產時，確認交易性金融資產成本爲844萬元，將交易費用4萬元計入當期損益，確認應收股利16萬元。2010年末應將公允價值變動56萬元（900-844）計入當期損益。
（2）事項（2）中，持有至到期投資的入賬價值正確。理由：持有至到期投資入賬價值=購買價款2078.98萬元+相關交易費用10萬元=2088.98萬元。2011年末確認的利息收入不正確。理由：利息收入應根據期初攤餘成本和實際利率計算。利息收入=持有至到期投資期初攤餘成本×實際利率×期限=2088.98×4%×1=83.56（萬元）。
（3）事項（3）中，應付債券的初始確認金額正確。理由：企業初次確認的金融負債，應當按照公允價值計量。2011年末確認的應付利息正確。理由：應付利息按照面值和票面利率計算。2011年末確認的利息費用不正確。理由：利息費用應當按照期初攤餘成本和實際利率計算。利息費用=應付債券期初攤餘成本×實際利率×期限=10662.10×8%×1=852.97（萬元）。
（4）事項（4）中，確認的股本10000萬元正確；確認資本公積2000萬元、確認財務費用240萬元不正確。理由：企業發行權益工具收到的對價扣除交易費用後，應當增加所有者權益，企業在發行、回購、出售或註銷自身權益工具時，不應當確認利得或損失。正確的處理是：確認股本10000萬元，確認資本公積1760萬元（2000-240）。
（5）事項（5）中，將該股票投資作爲長期股權投資覈算不正確。理由：在投資企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，並且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期權益性投資，作爲可供出售金融資產覈算。初始的交易費用計入當期損益不正確，而是計入初始投資成本。正確的會計處理：該股票投資應作爲可供出售金融資產覈算，可供出售金融資產的初始確認金額爲5010萬元。
